SPS-023-2484/12 - Moment odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Szanowna Pani Marszałek! W związku z pismem Pani Marszałek z dnia 7 marca 2012 r., znak: SPS-023-2484/12, przy którym przesłana została interpelacja pani poseł Małgorzaty Niemczyk z dnia 24 lutego 2012 r. w sprawie znowelizowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wprowadzenia rozwiązań umożliwiających odliczenie podatku po zapłaceniu za fakturę, uprzejmie informuję.

Przede wszystkim należy wskazać, że system podatku VAT w Unii Europejskiej podlega harmonizacji, co oznacza, iż państwa członkowskie zobowiązane są do przestrzegania zgodności krajowych przepisów w zakresie podatku VAT z regulacjami wynikającymi z prawa unijnego. Oznacza to, że wszelkie zmiany dokonywane w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą o VAT", muszą być dopuszczalne w świetle unijnych przepisów prawa dotyczących podatku od wartości dodanej, w szczególności z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE".

Zgodnie z systemowymi założeniami podatku VAT, a zwłaszcza zasadą neutralności, podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to jest jednym z podstawowych praw całego systemu podatku VAT i nie powinno być ograniczane w sposób nieuzasadniony.

Stosownie do art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku przez nabywcę jest skorelowane z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego przez sprzedawcę. W dyrektywie 2006/112/WE brak jest obligatoryjnej, powszechnej regulacji, która uzależniałaby prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego na fakturze od dokonania przez niego zapłaty należności z tej faktury. Równocześnie należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku może być ograniczone lub odebrane wyłącznie w ściśle określonych przypadkach (np. gdy wydatki nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą transakcji fikcyjnych, niedokumentujących rzeczywistego obrotu).

Odpowiadając zatem na pytanie pani poseł, uprzejmie informuję, że wprowadzenie w obowiązującym systemie podatku od towarów i usług generalnego rozwiązania uzależniającego prawo do odliczenia podatku VAT tylko od zapłaconych faktur stanowiłoby naruszenie przepisów dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie mogłoby zostać wprowadzone do porządku krajowego.

Podkreślenia jednak wymaga, że przepisy ustawy o VAT, w drodze odstępstwa zawartego w art. 66 dyrektywy 2006/112/WE, zawierają regulacje, które służą zminimalizowaniu negatywnych (w szczególności dla małych przedsiębiorców) skutków, spowodowanych obowiązkiem odprowadzenia podatku VAT od faktury, która jeszcze nie została zapłacona. Są to przepisy umożliwiające podatnikom, którzy spełniają określone w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT kryteria uznania ich za tzw. małych podatników, rozliczanie podatku VAT metodą kasową, zamiast powszechnie stosowanego memoriałowego rozliczenia tego podatku.

Metoda kasowa polega na tym, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych czynności powstaje u małego podatnika nie z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, lecz z dniem otrzymania zapłaty od kontrahenta, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 21 ust. 1 ustawy o VAT). Istotą tej metody jest zatem przesunięcie momentu, w jakim zostaje rozpoznany obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych przez małego podatnika transakcji, czego konsekwencją jest przesunięcie terminu, w jakim powinien zostać rozliczony od tych transakcji podatek VAT.

Zauważyć przy tym należy, iż z terminem rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy skorelowany jest termin prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów lub usług dostarczonych przez małego podatnika (określony w § 18 rozporządzenia ministra finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.).

Ponadto w przepisach ustawy o VAT funkcjonuje instytucja tzw. ulgi na złe długi (warunki do skorzystania z tej ulgi zawierają przepisy art. 89a ustawy o VAT), która umożliwia podatnikom - przy spełnieniu określonych warunków - stosowne pomniejszenie podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Za takie uznaje się wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze. Ulga ta umożliwia zatem sprzedawcy podjęcie działań zmierzających do zmniejszenia trudności z zachowaniem płynności finansowej w sytuacji, gdy kupujący nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty za otrzymane towary lub świadczone usługi. Zastosowanie tej ulgi w żadnym stopniu nie jest uzależnione od aktywności wierzyciela w dochodzeniu należności.

Nie należy też zapominać, że dłużnik, który nie opłacił faktury i nie uregulował należności, pomimo otrzymania zawiadomienia od wierzyciela o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi, obowiązany jest do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (art. 89b ustawy o VAT). Zatem nieuczciwy kontrahent, uchylający się od opłacenia faktury, musi liczyć się z konsekwencjami finansowymi takiego działania.

Nadmienić przy tym należy, że wywiązywanie się przez kontrahentów z ich wzajemnych zobowiązań jest elementem prowadzonej działalności gospodarczej, której ryzyko ponosi przede wszystkim przedsiębiorca. Liberalizacja przepisów podatkowych mogłaby zatem w praktyce oznaczać nieuzasadnione zwiększenie udziału budżetu państwa w ryzyku gospodarczym podatnika.

Dodatkowo wskazać należy, że zwłoka dłużnika, skutkująca powstaniem zatorów płatniczych, jest zjawiskiem dostrzeżonym, w odniesieniu do którego na gruncie prawa cywilnego przyjęto stosowne regulacje, m.in. ustawą z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. Nr 139, poz. 1323, z późn. zm.). Zgodnie z art. 5-7 tej ustawy, jeżeli strony w umowie przewidziały termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych za okres począwszy od 31. dnia po spełnieniu swojego świadczenia niepieniężnego i doręczeniu dłużnikowi faktury lub rachunku do dnia zapłaty, ale nie dłuższy niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego. Jeżeli dłużnik, w terminie określonym w umowie, nie dokona zapłaty na rzecz wierzyciela, wierzycielowi przysługują bez odrębnego wezwania odsetki, w wysokości odsetek za zwłokę, określonej na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) lub odsetki wyższe - uzgodnione między wierzycielem a dłużnikiem. Odsetki przysługują z mocy prawa (począwszy od 31. dnia po spełnieniu świadczenia), również w przypadku gdy termin zapłaty nie został określony w umowie.

Reasumując, brak jest - w świetle wiążących Polskę regulacji unijnych - uzasadnienia do wprowadzenia jako generalnej zasady powiązania możliwości odliczenia podatku naliczonego z dokonaną zapłatą. Polska skorzystała jednak z przewidzianych w prawie unijnym regulacji o charakterze fakultatywnym i wprowadziła rozwiązania łagodzące w podatku od towarów i usług, m.in. skutki tzw. zatorów płatniczych.