SPS-023-241/11 - Podatek VAT od niezapłaconych faktur.

W związku z pismem Pani Marszałek z dnia 6 grudnia 2011 r., znak: SPS-023-241/11, przy którym została przesłana interpelacja pana posła Johna Abrahama Godsona w sprawie podatku VAT od niezapłaconych faktur, uprzejmie informuję.

Odnosząc się do podniesionego problemu tzw. zatorów płatniczych, którym sprzyjają, zdaniem pana posła, m.in. przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, zobowiązujące do odprowadzania podatku od towarów i usług od faktury, która nie została jeszcze zapłacona, pragnę zauważyć, że problem nieterminowo płaconych zobowiązań przez kontrahentów i wskazywane w tym zakresie trudności natury ekonomicznej, w mojej ocenie, są problemem szerszym, a nie tylko ograniczającym się do rozpatrywania na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Nie można zatem mówić o przeciwdziałaniu im za pomocą zmian w systemie podatku VAT. Podatek ten jest bowiem podatkiem powszechnym, obciążającym konsumpcję i ze swej natury jest neutralny dla podatnika.

Natomiast odnośnie do propozycji poprawy płynności finansowej przedsiębiorstw, t j. ograniczenia zatorów płatniczych poprzez wprowadzenie rozwiązań w zakresie przerzucenia obowiązku odprowadzenia podatku VAT na nieuczciwego kontrahenta, który uchyla się od obowiązku opłacenia wystawionej faktury, pragnę zauważyć, że wszelkie odstępstwa od ogólnych zasad rozliczania podatku VAT nie mogą prowadzić do niezgodności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Wprowadzenie jako zasady takiego rozwiązania stałoby w sprzeczności z prawem unijnym.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 63 ww. dyrektywy 2006/112/WK zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Przepisy tej dyrektywy nie przewidują możliwości powszechnego zastosowania rozwiązania, które uzależniałoby określenie momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy od faktu otrzymania od nabywcy zapłaty za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Brak też możliwości przerzucenia na nabywcę obowiązku rozliczenia podatku tylko z tego tytułu, że nie uregulował on w terminie należności.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą o VAT", istnieją jednak szczególne rozwiązania, które małym przedsiębiorcom umożliwiają płacenie podatków po zapłaceniu faktury przez kontrahenta. Są to regulacje odpowiadające postanowieniom ww. dyrektywy Rady (w drodze odstępstwa zawartego w art. 66 dyrektywy), przy czym rozpoznawanie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie otrzymanych przez podatnika płatności jest możliwe jedynie dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników.

Obowiązujące regulacje w zakresie podatku od towarów i usług dają podatnikom, którzy spełniają określone w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT kryteria do uznania ich za tzw. małych podatników, prawo do stosowania kasowego, zamiast powszechnie stosowanego memoriałowego rozliczenia tego podatku.

Powyższa metoda rozliczeń polega na tym, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych czynności powstaje u podatnika nie z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, lecz z dniem uregulowania całości lub części należności za sprzedane towary lub świadczone usługi, nie później jednak niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 21 ustawy o VAT). Istotą tej metody jest zatem przesunięcie momentu, w jakim zostaje rozpoznany obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych przez małego podatnika transakcji, czego konsekwencją jest przesunięcie terminu, w jakim powinien zostać rozliczony od tych transakcji podatek od towarów i usług.

Zauważyć przy tym należy, iż z terminem rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy skorelowany jest termin prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów lub usług dostarczonych przez podatnika rozliczającego się metodą kasową (określony w § 18 rozporządzenia ministra finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.).

Ponadto, jak zauważył pan poseł, w przepisach ustawy o VAT funkcjonuje instytucja tzw. ulgi za złe długi (warunki do skorzystania z tej ulgi zostały uregulowane w art. 89a ww. ustawy), która umożliwia sprzedawcy podjęcie działań zmierzających do zmniejszenia trudności z zachowaniem płynności finansowej w sytuacji, gdy kupujący nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty za otrzymane towary lub świadczone usługi. Zastosowanie tej ulgi w żadnym stopniu nie jest uzależnione od aktywności wierzyciela w dochodzeniu należności.

Dziwi zatem stwierdzenie, że cyt.: "Skorzystanie z tego przepisu powoduje dużo komplikacji i jest niezwykle czasochłonne dla przedsiębiorcy".

Nie należy też zapominać, że dłużnik, który nie opłacił faktury i nie uregulował należności, pomimo otrzymania zawiadomienia od wierzyciela o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi, obowiązany jest do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (art. 89b ustawy o VAT). Zatem nieuczciwy kontrahent uchylający się od opłacenia faktury musi liczyć się z konsekwencjami finansowymi takiego działania.

Nadmienić przy tym należy, że wywiązywanie się przez kontrahentów z ich wzajemnych zobowiązań jest elementem prowadzonej działalności gospodarczej, której ryzyko ponosi przede wszystkim przedsiębiorca. Liberalizacja przepisów podatkowych mogłaby zatem w praktyce oznaczać nieuzasadnione zwiększenie udziału budżetu państwa w ryzyku gospodarczym podatnika.

Natomiast w zakresie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych informuję, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w odniesieniu do osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą formułuje ogólną zasadę memoriałowego ujmowania przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Obowiązujące zasady dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są w bezpośredni sposób powiązane z kosztami ich uzyskania. Memoriałowa metoda ma bowiem zastosowanie także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że podatnik będący odbiorcą towaru lub usługi uwzględnia ich wartość w kosztach podatkowych bez względu na fakt zapłaty za ten towar lub tę usługę. W związku z powyższym wprowadzenie kasowej metody określania przychodów z działalności gospodarczej musiałoby skutkować przyjęciem zasady kasowej również po stronie kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji podatnik mógłby zaliczyć do kosztów podatkowych wyłącznie wartość towarów i usług, za które faktycznie zapłacił.

Wprowadzenie propozycji kasowego ujmowania przychodów, bez odpowiednich zmian po stronie kosztowej skutkowałoby niepożądanymi konsekwencjami podatkowymi wiążącymi się ze znacznym obniżeniem wpływów z podatku dochodowego.

Ponadto przyjęcie takiego rozwiązania spowodowałoby przerzucenie konsekwencji niewywiązywania się wobec siebie kontrahentów z regulacji zobowiązań na budżet państwa poprzez zmniejszenie wpływu dochodów z podatku dochodowego. Dodatkowo niekorzystne dla budżetu skutki wprowadzenia metody kasowej do rozliczeń podatkowych mogą być spotęgowane okolicznością, iż kontrola podatkowa rozliczeń pieniężnych byłaby bardziej skomplikowana od kontroli podatkowej rozliczeń prowadzonych w ujęciu memoriałowym.

Należy również zauważyć, że aktualne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują złagodzenie skutków wynikających z nieotrzymania zapłaty od kontrahentów za dostarczone towary lub wykonane usługi (art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21). Istnieje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to również odpisów aktualizujących wartość należności w tej części, która uprzednio zaliczona była do przychodów należnych.

Zauważyć należy również, że zwłoka dłużnika skutkująca powstaniem zatorów płatniczych jest zjawiskiem regulowanym na gruncie prawa cywilnego, m.in. ustawą z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. Nr 139, poz. 1323, z późn. zm.). Zgodnie z art. 5-7 tej ustawy, jeżeli strony w umowie przewidziały termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych za okres począwszy od 31 dnia po spełnieniu swojego świadczenia niepieniężnego i doręczeniu dłużnikowi faktury lub rachunku do dnia zapłaty, ale nie dłuższy niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego. Jeżeli dłużnik w terminie określonym w umowie nie dokona zapłaty na rzecz wierzyciela, wierzycielowi przysługują bez odrębnego wezwania odsetki w wysokości odsetek za zwłokę, określonej na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), lub odsetki wyższe - uzgodnione między wierzycielem a dłużnikiem. Odsetki przysługują z mocy prawa (począwszy od trzydziestego pierwszego dnia po spełnieniu świadczenia) również w przypadku, gdy termin zapłaty nie został określony w umowie.

Mając na uwadze powyższe, aktualnie nie przewiduje się zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na "ustanowieniu przepisów umożliwiających przedsiębiorcom płacenie podatków po zapłaceniu faktury, czyli w momencie pojawienia się faktycznego przychodu". Brak jest również racjonalnych przesłanek do określenia w przepisach o podatku dochodowym dokładnego czasu, po upływie którego przedsiębiorcy przysługiwałoby prawo do wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot podatku "od niezapłaconych faktur", skoro do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są zarachowane uprzednio do przychodów należnych odpisy aktualizujące oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne w warunkach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są uzasadnione także obawy, że obowiązujące regulacje w zakresie memoriałowego ujmowania przychodów w podatku dochodowym hamują rozwój przedsiębiorczości i przyczyniają się do wzrostu bezrobocia. Należy bowiem mieć na uwadze, że w podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorcy mają możliwość łagodzenia skutków "niezapłaconych faktur" po stronie kosztów uzyskania przychodów. Skutkuje to obniżeniem dochodu i w konsekwencji wpływa na zmniejszenie wysokości podatku dochodowego.

Reasumując, brak jest uzasadnienia do wprowadzenia sygnalizowanych przez pana posła rozwiązań.