SPS-023-22981/13 - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług pobierania i przechowywania komórek macierzystych z krwi pępowinowej.

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 9 stycznia 2014 r. Ministerstwo Finansów SPS-023-22981/13 Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług pobierania i przechowywania komórek macierzystych z krwi pępowinowej.

Analizując problematykę poruszoną w niniejszej interpelacji, należy przede wszystkim wskazać, że od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez jej instytucje. Ustawodawstwa państw członkowskich podlegają ścisłej harmonizacji w zakresie konstrukcji systemu podatku od wartości dodanej (w Polsce funkcjonujący jako podatek od towarów i usług), co oznacza, iż są one zobowiązane do przestrzegania zgodności krajowych uregulowań w zakresie opodatkowania tym podatkiem z przepisami prawa Unii Europejskiej, tj. w szczególności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, jest zatem skonstruowana w oparciu o regulacje unijne wyznaczające zakres pojęciowy przedmiotu opodatkowania, podmiotów, które są uznawane za podatników, jak również określające zasady opodatkowania i zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy), natomiast za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, w sytuacji gdy są one dokonywane przez podatników tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się zatem do poruszonej w interpelacji kwestii podejścia do opodatkowania VAT czynności związanych z przechowywaniem komórek macierzystych z krwi pępowinowej, tj. zwolnienia takich usług z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, informuję, że konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada powszechność opodatkowania, a zwolnienia z opodatkowania mają charakter szczególny i ich stosowanie jako odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do towarów i usług, które są wymienione w tytule IX cytowanej powyżej dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć musi być dokonywana w zgodzie z celami, jakim służą owe zwolnienia, jak również musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Należy przy tym przywołać ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że zwolnienia (zawarte w art. 132) dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie d'Ambrumenil, C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Przechodząc na grunt regulacji w zakresie tematyki poruszonej w interpelacji, należy wskazać na przepisy dotyczące zwolnień w tym obszarze. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Jednocześnie art. 43 ust. 17 stanowi, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Przepis ten ma swoje źródło w treści art. 132 ust. 1 lit. b, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania tym podatkiem opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Zgodnie z art. 134 tej dyrektywy dostawa towarów i świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b, gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, a także gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Przy konstruowaniu przepisów określających zakres zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej uwzględnione zostało również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Z orzecznictwa tego jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu - w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH Trybunał stwierdził: "(...) pojęcia 'opieki medycznej' oraz 'świadczeń opieki medycznej' (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57).

Przepisy ww. dyrektywy w omawianym zakresie zostały prawidłowo zaimplementowane do polskiej ustawy o VAT, co zostało również niejednokrotnie potwierdzone w toku postępowań przed sądami administracyjnymi.

Kwestia zakresu zwolnienia od podatku usług świadczonych przez prywatne banki krwi pępowinowej była przedmiotem dwóch wyroków TSUE: wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene A/S oraz wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd.

W wyroku w sprawie Future Health Technologies Ltd. Trybunał stwierdził:

"1. Jeżeli czynności polegające na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także, w odpowiednim przypadku, na przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stałoby się ono niezbędne, a nie służą jako takie, diagnozowaniu, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, to takie czynności, niezależnie od tego, czy będą rozpatrywane łącznie, czy też oddzielnie, nie są objęte zakresem pojęcia "opieka szpitalna i medyczna" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ani zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c tej dyrektywy. Inaczej by było, gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej, którą to okoliczność w razie potrzeby powinien ustalić sąd krajowy.

2. Pojęcie transakcji "ściśle związanych" z "opieką medyczną lub szpitalną" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112 powinno być interpretowane w ten sposób, iż nie obejmuje ono czynności takich jak czynności, o których mowa w postępowaniu przed sądem krajowym, polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także w odpowiednim przypadku na przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, z którym to wykorzystaniem czynności te są jedynie ewentualnie związane i które nie jest rzeczywiste ani w trakcie, ani też nie zostało jeszcze zaplanowane".

W wyroku w sprawie CopyGene (C-262/08) Trybunał, analizując kwestię działania banku komórek macierzystych w kontekście ewentualnego uznania za czynności z zakresu profilaktyki, wyjaśnił, iż usługi świadczone przez prywatny bank krwi pępowinowej nie są zwolnione od podatku, jako że nie są to czynności z zakresu opieki medycznej, w szczególności nie są to działania mające charakter profilaktyczny, wskazując, że "świadczenia realizowane przez CopyGene (bank komórek macierzystych) mają wyłącznie gwarantować, że określone środki będą dostępne w ramach leczenia, o ile ewentualnie stanie się ono konieczne, ale nie stanowią jako takie działań mających służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób. Jeżeli miałoby to miejsce, zbadanie czego należy w razie potrzeby do sądu krajowego, nie można by uznać, że działania takie jak będące przedmiotem postępowania przed tym sądem mają same w sobie charakter profilaktyczny.

Natomiast jeżeli sąd krajowy stwierdziłby, że badanie krwi pępowinowej ma rzeczywiście umożliwić diagnozę lekarską, a nie jest jedynie częścią składową badania żywotności komórek macierzystych, należałoby uznać, że ma miejsce realizacja świadczeń diagnostycznych objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) pod warunkiem spełnienia innych przesłanek ustanowionych w tym przepisie i w dyrektywie" (por. pkt 36 i 37 wyroku).

W wyroku w sprawie CopyGene Trybunał wskazał również, że usługi świadczone przez prywatny bank krwi pępowinowej nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku jako usługi ściśle związane z opieką medyczną.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie usług ściśle związanych z opieką medyczną nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (por. pkt 38-40 wyroku w sprawie CopyGene).

Trybunał uznał, że usługi świadczone przez prywatne banki krwi pępowinowej nie mogą być uznane za działalność ściśle związaną z opieką medyczną, ponieważ celem tych usług jest jedynie zapewnienie, że szczególne środki (czyli krew pępowinowa) będą dostępne w celu leczenia, gdyby zaistniała taka konieczność (a więc w hipotetycznej sytuacji), natomiast opieka medyczna, z którą działalność ta jest powiązana tylko potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Warto również w tym miejscu przytoczyć fragment wyroku TSUE w sprawie CopyGene: "W związku z tym należy przypomnieć, że, jak wynika z pkt 24 niniejszego wyroku, zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii. W związku z tym w niniejszym przypadku nie należy zasadniczo opierać wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b tej dyrektywy na obecnym etapie rozwoju wiedzy naukowej, tym bardziej że z akt sprawy wynika, iż w dziedzinie, której dotyczy to odesłanie prejudycjalne, stan wiedzy naukowej podlega ciągłej zmianie. Dokonanie pewnej oceny tego stanu wiedzy w dziedzinie będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym stanowi dla sądów bardzo trudne zadanie" (por. pkt 44).

W sposób jednoznaczny wynika z tego, iż TSUE wyraźnie uznał za niezasadne orzekanie w oparciu o ówczesny rozwój wiedzy naukowej, wskazując, że w dziedzinie tej stan wiedzy naukowej podlega ciągłej zmianie. Wynika z tego jednoznacznie, że przesłanką do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Trybunału nie był "ówczesny stan wiedzy medycznej", lecz podkreślana przez TSUE okoliczność, że "bankowana" krew pępowinowa najprawdopodobniej nigdy nie zostanie wykorzystana, ale, co należy podkreślić, nie z powodu niedostatków wiedzy naukowej, lecz dlatego że "w odniesieniu do większości odbiorców działalności będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie ma miejsca i prawdopodobnie nigdy nie będzie mieć miejsca świadczenie główne objęte pojęciem 'opieki szpitalnej lub medycznej'" (por. pkt 47 wyroku w sprawie CopyGene). Innymi słowy, w ocenie Trybunału, większość osób, których krew pępowinowa jest przechowywana w prywatnych bankach krwi, nigdy nie zachoruje na choroby, w leczeniu których konieczne będzie wykorzystanie ich własnej krwi pępowinowej przechowywanej w prywatnych bankach. Zdanie to jest kluczowe dla zrozumienia przesłanek, które legły u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia TSUE.

Podkreślić też należy, że w ocenie Trybunału "wystarczająco ścisły związek między, z jednej strony, opieką szpitalną i medyczną, które stanowią świadczenie główne i, z drugiej strony, działalnością będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym występowałby bowiem wyłącznie w dwóch przypadkach, po pierwsze, gdyby stan wiedzy medycznej pozwalał na wykorzystanie lub wymagał wykorzystania pępowinowych komórek macierzystych dla leczenia danej choroby lub w celu jej zapobiegania i, po drugie, gdyby choroba ta występowała lub mogła wystąpić w szczególnym przypadku" (por. pkt 48 wyroku w sprawie CopyGene).

Zaprezentowane powyżej tezy orzecznictwa jednoznacznie wskazują, że w sytuacjach, gdy krew przechowywana jest w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowania (tekst jedn.: np. usługa badania pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia) nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.

W sytuacji gdy przechowywanie krwi pępowinowej konkretnej osoby służy już rozpoczętej bądź planowanej w określonej w przyszłości terapii, a nie jest to sytuacja hipotetyczna, o której mowa powyżej, to czynność ta będzie ściśle związana z opieką medyczną i może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Również samo pobranie krwi pępowinowej w celu wykonania badań profilaktycznych służących wykluczeniu pewnych chorób u matki i dziecka mieści się w pojęciu opieki medycznej i podlega zwolnieniu z podatku VAT.

Wskazać należy, że kwestia zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez prywatne banki krwi pępowinowej była również rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 309/12, z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 896/12 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., I FSK 1189/12, potwierdził prawidłowość wykładni dokonywanej przeze organy podatkowe w tym zakresie.

Tytułem wyjaśnienia należy w tym miejscu wskazać, że przywołana w interpelacji teza wyroku z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1376/11, nie została podzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w sprawie tej wydał w dniu 23 stycznia 2013 r. wyrok o sygn. akt I FSK 309/12 potwierdzający argumentację ministra finansów. Sąd w wyroku tym stwierdza, że "czynności wykonywane przez skarżącą, które zostały wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, polegające na przechowywaniu krwi pępowinowej, nie mieszczą się ani w kategorii usług opieki medycznej, ani usług ściśle z nimi związanych. Podnoszony przez skarżącą argument o hipotetycznym wykorzystywaniu krwi pępowinowej w ogólnie rozumianej profilaktyce, zachowania i poprawy zdrowia, jak również opieki medycznej jest niewystarczający, aby skorzystać z wskazanego zwolnienia, mając na uwadze jego ścisłe rozumienie. Z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości oraz czynności z nimi związanych".

Odnosząc się do podniesionej kwestii traktowania przechowywania krwi pępowinowej w systemie publicznym, należy wyjaśnić, że z informacji przedstawionej przez resort zdrowia wynika, że w ramach programu wieloletniego na lata 2011-2020 "Narodowy program rozwoju medycyny transplantacyjnej" jednym z realizowanych zadań jest finansowanie pozyskiwania i przechowywania komórek krwiotwórczych krwi pępowinowej dla biorcy niespokrewnionego. Zgodnie z postanowieniami programu powyższe zadanie ma na celu zwiększenie pozyskiwania i przechowywania komórek krwi pępowinowej dla celów publicznych dla biorcy niespokrewnionego, tj. określonej grupy chorych, dla których ze względów genetycznych nie ma możliwości znalezienia zgodnego antygenowo dawcy szpiku. Jedyną możliwością wyleczenia może okazać się przeszczepienie komórek krwiotwórczych krwi pępowinowej. W ramach zadania wykonywane są więc działania zmierzające do powiększenia zasobu "zbankowania" krwi pępowinowej z przeznaczeniem dla celów publicznych dostępnych dla wszystkich do potencjalnego ich wykorzystywania w przyszłym leczeniu wykonywanym przez publiczną służbę zdrowia.

Komórki krwi pępowinowej "bankowane" w ramach ww. zadania są pobierane, testowane i przechowywane jako materiał mogący zastąpić szpik w przeszczepieniu od dorosłych dawców niespokrewnionych. Krew pępowinowa jest jedynym źródłem komórek krwiotwórczych do przeszczepienia dla ok. 20% chorych wymagających takiego zabiegu. Dla tej liczby chorych nie można znaleźć ani dawcy rodzinnego, ani dorosłego dawcy niespokrewnionego, ale można dobrać wystarczająco zgodną krew pępowinową. Wynika to stąd, że krew pępowinowa może być przeszczepiona z większą tolerancją odnośnie do zgodności tkankowej niż szpik.

Podkreślić należy, iż czynności pobierania, przechowywania komórek krwi pępowinowej mogą być realizowane dla osiągnięcia dwóch odmiennych celów, tj. do wykorzystania u innych osób niż dawca ("bankowanie" alogeniczne) czy też wykorzystania wyłącznie u samego dawcy ("bankowanie" autologiczne). "Bankowanie" komórek krwiotwórczych krwi pępowinowej w ramach ww. zadania programu wieloletniego na lata 2011-2020 jest niewątpliwie "bankowaniem" alogenicznym i nie ma nic wspólnego z "bankowaniem" autologicznym, gdyż komórki są zawsze przeznaczone dla innej osoby niż dawca.

Dodać należy, iż krew pępowinowa jest ostatnio coraz ważniejszym źródłem komórek krwiotwórczych i ogólnie komórek macierzystych na świecie. Według statystyk WMDA za rok 2012 w ubiegłym roku wykorzystano w celach transplantacji 4150 porcji krwi pępowinowej przeznaczonej dla biorców niespokrewnionych. Przy 646 772 porcjach dostępnych przez bazę BMDW jest to wykorzystanie globalne na poziomie 0,642%, przy czym znaczące liczby wydanych jednostek mają zwykle te banki, które zgromadziły co najmniej kilkadziesiąt tysięcy jednostek krwi pępowinowej, np. w Hiszpanii, Włoszech.

W świetle powyższego, a także w oparciu o opinie specjalistów uznać należy, że ww. czynności zmierzające do przeszczepiania u biorców alogenicznych niespokrewnionych mają wg resortu zdrowia charakter profilaktyczny i leczniczy, co w opinii resortu zdrowia oznacza, że posiadają określone i potwierdzone wskazania do zastosowania tej krwi, w związku z czym uzasadnione jest finansowanie ich ze środków publicznych. Jest to sytuacja analogiczna do rekrutacji potencjalnych dorosłych dawców szpiku. Pewną odmianą ww. sytuacji jest "bankowanie" krwi pępowinowej rodzeństwa osób chorych na choroby, które mogą być leczone poprzez przeszczepienie im komórek pozyskanych przy narodzinach rodzeństwa. Tutaj "bankowanie" ma również charakter planowanego i wg resortu zdrowia profilaktycznego wykorzystania w całości do celu leczniczego.

Natomiast przechowywanie własnej krwi pępowinowej w celu ewentualnego przeszczepienia autologicznego w opinii specjalistów nie ma udokumentowanej przydatności, aczkolwiek może być wykorzystane w przyszłości w tym właśnie celu.

Dodatkowo minister zdrowia podkreśla, że finansowanie w ramach ww. programu wieloletniego zadania polegającego na pozyskiwaniu i przechowywaniu komórek krwiotwórczych krwi pępowinowej dla biorcy niespokrewnionego realizowane jest przy pomocy środków publicznych.

Działania zmierzające do powiększania zasobu "zbankowanej" krwi pępowinowej w systemie publicznym, z przeznaczeniem na cele publiczne, tj. finansowanej ze środków publicznych oraz dostępnej dla wszystkich do potencjalnego ich wykorzystania w przyszłym leczeniu przez publiczną służbę zdrowia, są wyrazem potwierdzającym realizację w Polsce idei zaakcentowanych w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 11 września 2012 r. w sprawie dobrowolnego, honorowego dawstwa tkanek i komórek (2011/2193/ (INI) - Dz.Urz.UE.C 353/E z 3 grudnia 2013 r., str. 31).

Minister zdrowia zauważa, że zgodnie z wyrażonym przez Parlament Europejski stanowiskiem "wiele dowodów potwierdza to, że alogeniczny przeszczep krwi pępowinowej okazał się już skuteczny u wielu pacjentów", natomiast odnośnie do niektórych tylko przeszczepów autologicznych można mówić o "wiarygodnych doniesieniach" o ich skuteczności.

Mając na względzie powyższe stanowisko Parlamentu Europejskiego, a także biorąc pod uwagę opinie specjalistów, minister zdrowia uznaje, że nie sposób bezwarunkowo przypisać wszystkim czynnościom polegającym na pobieraniu i przechowywaniu komórek macierzystych krwi pępowinowej charakteru profilaktycznego. Wynika to z faktu, iż ww. czynności mogą zostać podjęte celem osiągnięcia różnych rezultatów, tj. wcześniejszego wykrycia i leczenia chorób w oparciu o wskazania medyczne ("bankowanie" alogeniczne) albo zabezpieczeniu się na hipotetyczne, niepoparte dokumentacją medyczną zdarzenia przyszłe ("bankowanie" autologiczne). Odnosząc się w tym miejscu do usług świadczonych przez publiczne banki krwi pępowinowej, zauważyć należy, że kwestia ta nie była jak dotąd przedmiotem wykładni TSUE.

Dostrzegając zatem istotny aspekt roli, jaką niewątpliwie pełnią działania służące propagowaniu i rozpowszechnianiu wykorzystania krwi pępowinowej również do celów publicznych i charakter tej działalności w porównaniu z przechowywaniem krwi na cele prywatne, uprzejmie informuję, że kwestia ta jest analizowana pod kątem weryfikacji rozstrzygnięć podjętych przez upoważnione w imieniu ministra finansów organy do wydania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W przypadku interpretacji indywidualnych w omawianym przedmiocie, które nie wpisują się w przedstawione powyżej wyjaśnienia, podejmę stosowne działania służące ich zmianie.

Niezależnie od powyższego, rozważając kompleksowo propozycję pani poseł, należy wskazać na konstrukcję podatku od towarów i usług w zakresie pojęcia zwolnień z tego podatku. Należy bowiem wskazać, iż zwolnienie danej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wiąże się z brakiem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, tj. z tym że podatnik zwolniony w sensie ekonomicznym ponosi ostateczny koszt podatku zawartego w cenie dokonywanych przez siebie zakupów.

Powyższe jest wyrazem fundamentalnej zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności, która wyraża się między innymi poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które (na zasadach określonych w art. 167 i następnych) powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Podatek ten jest bowiem podatkiem powszechnym, ukierunkowanym na opodatkowanie ostatecznej konsumpcji, występującym na wszystkich etapach obrotu - w procesie produkcji i dystrybucji.

W funkcjonowanie tego podatku wpisane jest prawo podatnika do potrącenia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu, o ile spełniona zostanie przesłanka wykorzystania nabytych towarów i usług na potrzeby transakcji opodatkowanych.

Jak jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w ww. art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten ma źródło w art. 168 ww. dyrektywy.

Reasumując, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT i tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają co do zasady związek z czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem co do zasady możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Opublikowano: www.sejm.gov.pl