SPS-023-22883/13 - Opodatkowanie nieruchomości, budynków, budowli stanowiących własność gmin.

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 9 stycznia 2014 r. Ministerstwo Finansów SPS-023-22883/13 Opodatkowanie nieruchomości, budynków, budowli stanowiących własność gmin.

Ad 1. i 2. Na mocy art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) wójt, burmistrz (prezydent miasta) jest organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat lokalnych.

Podatnikiem podatku od nieruchomości jest zasadniczo właściciel nieruchomości lub użytkownik wieczysty, a w niektórych przypadkach posiadacz. Gdy właścicielem nieruchomości jest gmina i nieruchomość ta nie korzysta ze zwolnienia, wyłączenia podatkowego (nie jest zajęta na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego), ani nie znajduje się w posiadaniu innego podmiotu, gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości (co wynika z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613. z późn. zm.). W podobny sposób uregulowany jest obowiązek podatkowy gminy w odniesieniu do lasów.

Funkcjonowanie gminy jednocześnie jako organu podatkowego i jako podatnika powoduje określone konsekwencje w sferze zarówno prawa administracyjnego, jak i prawa cywilnego.

Przedmiotem wątpliwości jest relacja art. 3 w zakresie opodatkowania gmin podatkiem od nieruchomości będących ich własnością do art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) definiującego pojęcie "zobowiązania podatkowego", którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z powyższą definicją, aby powstało zobowiązanie podatkowe muszą wystąpić: podatnik oraz organ podatkowy jako dwa odrębne podmioty. W sytuacji nieoddania nieruchomości gminnych w posiadanie lub braku wyłączenia (zwolnienia) mamy do czynienia z tożsamością podatnika (dłużnika) i organu podatkowego (wierzyciela). W prawie cywilnym zobowiązanie w takim przypadku nie powstanie, natomiast w prawie publicznym sytuacji tej nie regulują przepisy. Nie można zastosować w tym przypadku analogii, ponieważ prawo podatkowe jako prawo publiczne nie opiera się na klasycznych instytucjach prawa prywatnego i ma do spełnienia inne cele.

Należy ponadto mieć na względzie różnice w charakterze podmiotów prywatnych i publicznych. Podmioty publiczne (w tym gminy) mają niejednolity charakter ze względu na różnorodność funkcji, jakie pełnią. Gmina jest podmiotem zinstytucjonalizowanym, o rozbudowanej strukturze. Oprócz struktur organizacyjnych podstawowych, jak organy stanowiące i wykonawcze, są jeszcze gminne jednostki pomocnicze, takie jak: sołectwa, dzielnice i osiedla, oraz służby, inspekcje i straże. Gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminy w różnych formach, w szczególności samorządowych zakładów budżetowych i spółek prawa handlowego. Są też samorządowe instytucje kultury, biblioteki i domy kultury. Posiadanie przez gminę majątku, który w założeniu ma umożliwiać wykonywanie zadań nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym, a więc zadań publicznych, jednocześnie sytuuje gminę wśród właścicieli nieruchomości podlegających regulacjom prawnym odnoszącym się do własności w ogóle, m.in. z dziedziny prawa cywilnego i podatkowego.

Zadania własne gminy wymienione w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) coraz częściej wykonywane są w oparciu o gospodarkę rynkową, czego przykładem są spółki komunalne zajmujące się takimi dziedzinami działalności gminnej, jak: gospodarka wodno-kanalizacyjna, mieszkaniowa, gospodarka odpadami, dostarczanie mediów. Oprócz wykonywania zadań użyteczności publicznej polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza powyższe zadania.

W ocenie Ministerstwa Finansów w związku z tym, że zasada, by nie dopuszczać do tożsamości podmiotów nie została w prawie podatkowym wyrażona wprost, możliwa jest sytuacja, aby gminny organ podatkowy występujący jako podmiot prawa publicznego pobierał podatek od gminy jako podmiotu cywilnoprawnego (właściciela nieruchomości).

Konsekwencje proceduralne występowania gminy w roli podatnika podatków lokalnych to konieczność złożenia deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości i podatek leśny. Niewykonanie tego obowiązku powodowałoby konsekwencje w postaci wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 Ordynacji podatkowej).

Działalność organów podatkowych gmin pod tym kątem podlega również kontroli regionalnych izb obrachunkowych (art. 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych - Dz. U. z 2012 r. poz. 1113).

Gmina ze względu na podwójną rolę może jako organ podatkowy ustanowić zwolnienie dla nieruchomości będących jej własnością, jednak zgodnie z zasadą wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zwolnienie nie może mieć charakteru podmiotowego. Może więc dotyczyć jakiejś kategorii przedmiotów opodatkowania posiadanych przez gminę, przy czym gmina nie może być jedynym podatnikiem od tej kategorii.

Problemy związane z występowaniem gminy jako podatnika podatku od nieruchomości były sygnalizowane przez organy podatkowe w kontekście opodatkowania dróg wewnętrznych, których właścicielem jest gmina, oraz wpływu zwolnień wprowadzanych przez radę gminy na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na wysokość subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę.

Gminy, w których wskaźnik posiadanych dróg niemających statusu dróg publicznych (wyłączonych ustawowo z opodatkowania) jest znaczny, zgłaszały postulaty ustawowego wyłączenia bądź zwolnienia ich z opodatkowania ze względu na negatywny wpływ zwolnienia gminnego na wysokość subwencji otrzymywanej przez gminy z budżetu państwa.

Ad 3. i 4. Odnosząc się do zaproponowanych wyłączeń i zwolnień w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 645), należy stwierdzić, że ewentualne ich wprowadzenie wymagałoby pogłębionej analizy pod względem skuteczności w rozwiązaniu opisanych w interpelacji problemów, a także konstytucyjności rozwiązań.

Jeśli chodzi o wpływ zastosowanych przez gminę zwolnień na subwencję, nie jest to jedyny czynnik wpływający na jej wysokość. Oprócz wielkości dochodów podatkowych możliwych do uzyskania przez gminę w roku poprzedzającym rok bazowy na wysokość kwoty podstawowej części wyrównawczej subwencji ogólnej ma wpływ liczba mieszkańców faktycznie zamieszkałych w gminie według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok bazowy, ustalona przez Główny Urząd Statystyczny. To, czy gmina otrzyma w ramach subwencji ogólnej kwotę wyrównawczą, uzależnione jest od tego, jak ukształtuje się wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w kraju (wskaźnik Gg) i w tej gminie (wskaźnik G). Nie jest więc pewne, czy wprowadzenie wyłączeń (zwolnień) ustawowych w każdym przypadku będzie miało pozytywny wpływ na kwotę subwencji.

Kwestią do rozważenia jest konstytucyjność zaproponowanych wyłączeń (zwolnień). Dotyczyłyby one m.in. nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą gminy lub gminnych jednostek organizacyjnych. Zwolnienie (wyłączenie) o charakterze podmiotowym dla gminy, mogłoby spowodować nierówność podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stałoby to w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, która nakazuje identyczne traktowanie w prawie podatkowym tych samych stanów faktycznych. Dopuszczone prawem wyjątki od tej zasady wymagają zachowania proporcjonalności i sprawiedliwości dokonywanych zróżnicowań.

Nieruchomości w obowiązującym stanie prawnym opodatkowane są jednym z trzech podatków: podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym. Regulacje dotyczące tych podatków znajdują się w odrębnych ustawach (tekst jedn.: ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawie o podatku rolnym i ustawie o podatku leśnym). Niektóre rozwiązania prawne są wspólne w ustawach, ale są też odmienności właściwe tylko dla jednego z podatków.

Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381) przewiduje szczególne rozwiązania podatkowe ze względu na specyfikę gruntów rolnych objętych tym podatkiem. Działalność rolnicza, zgodnie z przepisami powołanych ustaw podatkowych, nie jest uważana za działalność gospodarczą. W związku z tym użytki rolne nie są uważane za związane z działalnością gospodarczą, jeśli nie są na nią faktycznie zajęte (wtedy podlegają podatkowi od nieruchomości).

Wyłączenie podatkowe dla gmin z art. 3a ustawy funkcjonuje de facto dla gruntów, które nie są wykorzystywane na działalność gospodarczą. Stanowi to istotną różnicę, jeśli chodzi o możliwość wprowadzenie analogicznego wyłączenia z podatku od nieruchomości, który dotyczy nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Podmiotowe wyłączenie podatkowe dotyczyłoby wszystkich nieruchomości gminnych, a więc również tych, które są zajęte na działalność gospodarczą, powodując nierówność podatkową podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto podatek rolny ma charakter majątkowo-przychodowy, którego elementem jest przychód z działalności rolniczej, a gmina nie prowadzi działalności rolniczej.

Ze względu na to, że działalność leśna również nie jest uważana za działalność gospodarczą, a podatek leśny, podobnie jak podatek rolny, ma charakter majątkowo-przychodowy, wyłączenie pod tym kątem, z teoretycznego punktu widzenia, można rozważyć w podatku leśnym. Niemniej jednak należy szczegółowo przeanalizować skutki finansowe ewentualnej zmiany dla poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego oraz dla budżetu państwa z racji przyznawania subwencji.

Opublikowano: www.sejm.gov.pl