SPS-023-20999/13 - Alokacja kosztów z tytułu odsetek wypłaconych przez zakład zagraniczny do zakładów znajdujących się w innych państwach.

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 23 października 2013 r. Ministerstwo Finansów SPS-023-20999/13 Alokacja kosztów z tytułu odsetek wypłaconych przez zakład zagraniczny do zakładów znajdujących się w innych państwach.

Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach komitetu podatkowego tej organizacji. Dokonując interpretacji przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, minister finansów uwzględnia w szczególności zapisy zawarte w komentarzu do modelowej konwencji OECD (komentarz).

Wśród obecnie obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdują się umowy zawierające art. 7 wzorowany na treści tego przepisu z modelowej konwencji OECD, w brzmieniu aktualnym do 22 lipca 2010 r. W konsekwencji w tych przypadkach zastosowanie znajdzie komentarz stanowiący aneks do ówczesnej wersji modelowej konwencji (komentarz do art. 7 MK OECD z 2008 r.).

Zasady przypisywania zysku do zakładu określone zostały w art. 7 ust. 2 i 3 MK OECD z 2008 r. Dla celów prawidłowego przypisania zysku do zakładu, nie rozpoznaje się ewentualnych przepływów (tzw. odsetek) wynikających z przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy centralą a jej zakładem. Zasada ta nie dotyczy instytucji finansowych (pkt 41 komentarza do art. 7 MK OECD z 2008 r.).

Innym zagadnieniem jest natomiast, jak słusznie zauważył pan poseł, wliczenie w koszty odsetek od długów faktycznie zaciągniętych przez przedsiębiorstwo i w konsekwencji określenie, w jakiej części odsetki od takiej wierzytelności powinny być przypisane do zakładu (pkt 43 komentarza do art. 7 MK OECD z 2008 r.).

Niezależne przedsiębiorstwo posiada pewien poziom "wolnego" kapitału. Prawidłowa struktura kapitałowa zakładu również musi odzwierciedlać tę zasadę, tj. w celu prowadzenia działalności zakład może finansować się z "wolnego" kapitału oraz oprocentowanego zadłużenia. Celem jest zatem przypisanie do zakładu wielkości odsetek odpowiadającej zasadzie wartości rynkowej (arm's length principle), po przypisaniu odpowiedniej wielkości "wolnego" kapitału, tj. stosownie do funkcji, aktywów i ryzyk zakładu (pkt 45 komentarza do art. 7 MK OECD z 2008 r.).

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rozdzielenie praw do opodatkowania konkretnego dochodu pomiędzy umawiające się państwa. W przypadku, o którym mowa w interpelacji pana posła, postanowienia umów (art. 7 ust. 1 i 2) określają zyski, jakie można przypisać zakładowi, rozdzielając prawo do opodatkowania tych zysków pomiędzy umawiające się jurysdykcje. Jeżeli zyski, które można przypisać zakładowi, zostały ustalone zgodnie z przepisami umowy, do prawa wewnętrznego każdego umawiającego się państwa należy określenie, czy i jak takie zyski powinny być opodatkowane, pod warunkiem przestrzegania wymogów zawartych w art. 7 i innych przepisach umowy. Artykuł 7 nie dotyczy kwestii, czy przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu przedsiębiorstwa w którymkolwiek umawiającym się państwie można odliczyć konkretne wydatki. Warunki możliwości odliczania kosztów podlegają ustaleniu przez prawo wewnętrzne, przy czym należy mieć na względzie zakaz dyskryminacji zapisany w art. 24 ust. 3 MK OECD (pkt 30 komentarza do art. 7 MK OECD z 2010 r.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa) nie zawierają szczególnych zasad ustalania dochodu podatnika zagranicznego prowadzącego w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład. To zaś oznacza, że w stosunku do takiego podatnika, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu, zastosowanie znajdują zasady opodatkowania analogiczne do zasad obowiązujących podmioty krajowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Powołane wyżej przepisy ustalają zasadę, iż za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać każdy uzasadniony koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, który:

- został poniesiony przez podatnika,

- służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Z regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy CIT wynika, że wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od jego własnego kapitału włożonego w źródło przychodu w Polsce. W związku z tym w przypadku przepływów własnych środków pieniężnych między centralą a zakładem, które służą działalności gospodarczej, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy CIT, wartość takich środków nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów podatkowych, również w sytuacji gdy są to odsetki płacone z tytułu przekazanego zakładowi zagranicznemu kapitału.

Powyższe nie zmienia faktu, iż koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony, a więc związany ze zdarzeniem zewnętrznym mającym wpływ na uszczuplenie aktywów podatnika.

W kwestii podatkowych skutków rozliczenia odsetek, stanowiących przeniesienie kosztów finansowania zewnętrznego (tekst jedn.: np. kredyty osoby zagranicznej zaciągane na cele inwestycyjne) na zakład zagraniczny, należy wskazać, iż w przypadku gdy podatnik zaciągnie zobowiązanie pieniężne na całą swoją działalność i część tych odsetek przenosi na swój zakład w Polsce, to stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy z przychodami zakładu, czyli z tą częścią przychodów podatnika, która może zostać w Polsce opodatkowana. Oznacza to, że środki pieniężne pochodzące z zewnętrznych źródeł (np. pożyczki, kredyty) muszą być najpierw zainwestowane w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą w Polsce, w postaci zakładu zagranicznego, aby można było w ogóle rozważać uznanie odsetek od takich środków za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Dodatkowo wyjaśniam, iż ustawa CIT nie różnicuje sytuacji prawnopodatkowej podatników prowadzących działalność gospodarczą w Polsce, ze względu na branżę. Ustawa nie wprowadza również pojęć, takich jak wolny kapitał (free capital) czy kapitał dłużny (debt capital), co oznacza, iż każda forma kosztu związanego z finansowaniem zakładu zagranicznego przez centralę powinna podlegać ocenie co do spełnienia przesłanek właściwych dla kosztu podatkowego, tj. poniesionego w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych art. 16 ust. 1 ustawy.

Opublikowano: www.sejm.gov.pl