SPS-023-18819/13 - Warunki odliczenia wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego przez osobę niepełnosprawną.

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Katalog wydatków na cele rehabilitacyjne oraz związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych określa art. 26 ust. 7a ustawy, odpowiednio zasady oraz warunki dokonywania odliczeń z tytułu poniesienia tych wydatków - ust. 7b-7g oraz ust. 13a tego artykułu.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zakres wydatków, o których mowa w tym przepisie, wyznacza znaczenie pojęć "adaptacja" oraz "wyposażenie" oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy rodzajem poniesionego wydatku a potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, "adaptacja" to "przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru", z kolei "wyposażenie" to "urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś". Przytoczone definicje słownikowe odpowiadają potocznemu rozumieniu ww. terminów, co oznacza, że odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy podlega każdy wydatek poniesiony przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, przeznaczony na przystosowanie lub urządzenie mieszkania lub domu stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 547/11, w którym sąd stwierdził, że ocena, "czy dany wydatek mieszkaniowy jest podyktowany tylko potrzebą remontu mieszkania (zachowania jego dotychczasowej substancji) lub jego modernizacją (unowocześnieniem), czy też potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu i zmierza do zaspokojenia tych potrzeb, powinna się dokonać nie tylko przez ocenę charakteru zmian dokonanych w szeroko rozumianej substancji mieszkaniowej, ale przede wszystkim przez pryzmat potrzeb, którymi zmiany te zostały podyktowane".

Powyższa zasada dotyczy każdego wydatku przeznaczonego na adaptację i wyposażenie, w tym m.in. podłogi antypoślizgowej, o której mowa w interpelacji pana posła. O ile bowiem w przypadku osób z niepełnosprawnością narządu ruchu poruszających się na wózku inwalidzkim, o kulach lub przy balkoniku zakup i montaż podłogi antypoślizgowej mieści się w pojęciu adaptacji mieszkania (domu) stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, o tyle trudno uznać, aby wykonanie tego rodzaju podłogi miało służyć celowi rehabilitacyjnemu osoby posiadającej orzeczenie o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności wyłącznie z tytułu utraty słuchu.

Wymóg istnienia związku pomiędzy rodzajem poniesionego wydatku a potrzebami osoby niepełnosprawnej stosownie do jej niepełnosprawności ustawodawca zawarł również w przypadku wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. Tym samym: "Zarówno sprzęt, jak i narzędzia oraz urządzenia muszą spełniać wymogi ułatwiania wykonywania czynności utrudnionych z uwagi na niepełnosprawność. Jeżeli są to rzeczy powszechnego użytku, to sposób ich konstrukcji, obsługi, dostępu do nich musi być tego rodzaju, że ułatwia osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których bez tego urządzenia (narzędzia) nie może samodzielnie wykonać bądź których wykonanie wiązałoby się z dużym dla niej utrudnieniem" (wyrok WSA z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1541/11).

Dodatkowo w przypadku wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy, ustawodawca zawarł warunek ich indywidualnego charakteru.

Powyższe "oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/GL 1009/08). "Zatem każdy wydatek musi być rozpatrzony indywidualnie i w odniesieniu do konkretnego podatnika korzystającego z odliczenia. Podkreślić przy tym należy, że określenie »niezbędne w rehabilitacji« oznacza, że ustawodawca zalicza do niego tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi indywidualnych niezbędnych w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiających tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonywania wynika z niepełnosprawności (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1985/99).

Aby skorzystać z odliczenia od dochodu z tytułu ulgi na cele rehabilitacyjne, zakupiony sprzęt powinien cechować się indywidualnym przeznaczeniem i niezbędnością w rehabilitacji oraz ułatwiać osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych (wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., III SA 2393/98). Zatem jak wynika z powyższego, nie wystarczy tylko aby określony sprzęt ułatwiał osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, ponieważ wymagane są jeszcze inne cechy, którymi winien się charakteryzować, aby mógł być odliczony. Powyższy pogląd jest uzasadniony, ponieważ ogranicza możliwość odliczenia jakiegokolwiek wydatku nieposiadającego indywidualnych cech, przeznaczenia i niezbędnego w rehabilitacji" (wyrok WSA w Olsztynie dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 711/07).

Odnosząc wyżej przytoczone przepisy ustawy oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych do sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych, o których mowa w interpelacji pana posła (komputer/laptop, dysk twardy przenośny, USB, pojemniki z tuszem do drukarki, telewizor z audiodeskrypcją, smartfon, łącze internetowe), należy zauważyć, iż każdy z ww. wydatków musi być rozpatrywany oddzielnie w odniesieniu do konkretnego podatnika korzystającego z danego odliczenia, tj. z uwzględnieniem w szczególności stopnia oraz rodzaju niepełnosprawności, potrzeb wynikających z tej niepełnosprawności oraz przydatności w rehabilitacji.

Na przykład zakupiony komputer może ułatwiać wykonywanie czynności życiowych, jak np. kontakt z rodziną, który jest utrudniony z uwagi na problemy podatnika z poruszaniem się i niedosłuchem, tym niemniej komputer jest dobrem powszechnego użytku, przeznaczonym dla wszystkich osób niezależnie od tego, czy są osobami niepełnosprawnymi, czy cieszącymi się dobrym zdrowiem. W konsekwencji, jeżeli nie wyróżnia się jakimiś indywidualnymi cechami, przystosowaniami (np. specjalnym oprogramowaniem) związanymi z rodzajem niepełnosprawności podatnika, do jakich można przykładowo zaliczyć klawiaturę z alfabetem Braille'a czy oprogramowanie umożliwiające sterowanie komputera głosem, to nie sposób uznać, iż spełnia kryterium indywidualnego sprzętu niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy. W zakresie wydatków określonych w tym przepisie nie mieści się również zakup pralki automatycznej, z uwagi na fakt, iż sprzęt gospodarstwa domowego w ogóle nie podlega odliczeniu. Odliczeniu będzie natomiast podlegać wydatek związany z zakupem (montażem) nakładek brajlowskich na tego rodzaju sprzęt.

Przechodzę z kolei do prośby dotyczącej wyjaśnienia brzmienia art. 26 ust. 7c ustawy, zgodnie z którym w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

Uprzejmie informuję, iż wyżej przytoczone brzmienie zostało nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), uchwaloną w oparciu o projekt Komisji Nadzwyczajnej "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczaniem biurokracji (druk sejmowy nr 3366). W konsekwencji wymóg opracowania i uzgodnienia ww. projektu (w tym ze środowiskiem osób niewidomych) nie ciążył na ministrze finansów.

Nie zmienia to faktu, iż w trakcie prac parlamentarnych rząd nie kwestionował zaproponowanej zmiany w zakresie nadania nowego brzmienia art. 26 ust. 7c ustawy, podzielając tym samym pogląd, że przedmiotowa zmiana ma wyłącznie charakter porządkowy i jest zgodna z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Jej celem jest zatem wyłącznie wyeliminowanie nieprawidłowości w korzystaniu z ulgi rehabilitacyjnej poprzez wyraźne wskazanie w przepisach prawa materialnego, iż brak ustawowego wymogu dokumentowania wysokości wydatków, które wolą ustawodawcy zostały ograniczone limitem kwotowym, nie oznacza, iż można pomniejszyć dochód do opodatkowania bez uprzedniego poniesienia przedmiotowych wydatków. Czym innym jest bowiem dokumentowanie wysokości poniesionego wydatku, czym innym udowodnienie faktu i okoliczności jego poniesienia. Dlatego też wprowadzenie regulacji, w myśl której na żądanie (wezwanie) organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest zobligowany przedstawić dowody, które potwierdzają poniesienie przez niego określonych wydatków (np. wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacał w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika), uznać należy za zasadne. "Istotne jest bowiem, że owa limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc podatnik winien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1912/08). Jest to tym bardziej uzasadnione, że wynagrodzenie otrzymane przez osoby pełniące funkcję przewodnika jest dla tych osób przychodem podlegającym opodatkowaniu. W konsekwencji dochody z tego tytułu przewodnik powinien wykazać w zeznaniu podatkowym i od łącznej kwoty dochodów obliczyć podatek według skali podatkowej.

Jednocześnie uprzejmie informuję, iż stanowisko organów podatkowych (w tym ministra finansów) w przedmiocie stosowania art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy, w tym również w kontekście art. 26 ust. 7c ustawy, znane jest środowisku osób niewidomych. Wyrażone było m.in. w odpowiedziach na zapytania Polskiego Związku Niewidomych oraz pełnomocnika rządu do spraw osób niepełnosprawnych w związku z wystąpieniem Sekcji Krajowej Osób Niewidomych NSZZ "Solidarność" (pisma Ministerstwa Finansów z dnia: 10 kwietnia 2012 r., nr DD3/8213/185/MCA/12/DD-73, 30 grudnia 2011 r., nr DD/8213/403/MCA/11/DD-556, 27 kwietnia 2010 r., nr DD3/8213/25/MCA/10/PGMC-129, oraz 10 grudnia 2002 r., nr PB5/MC-066-577-2770/22).

Odnosząc się natomiast to sformułowania "niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne", należy zauważyć, iż pojęcie to występuje w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy. Przepis ten stanowi, że za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych uważa się używanie samochodu osobowego stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16. roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł.

Zatem wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego podlegają odliczeniu przez osobę niepełnosprawną tylko wtedy, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków wyłącza możliwość zastosowania przedmiotowego odliczenia. Przy czym przez niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne należy rozumieć takie, bez których nie można się obejść (nieodzowne, konieczne, potrzebne), pamiętając jednocześnie, iż użycie przez ustawodawcę wyrażenia "niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawęża w istotny sposób cel przejazdu.

W odliczeniu tym nie mieszczą się zatem wizyty u lekarza czy dojazd na badania.

Mając powyższe na uwadze, uprzejmie informuję, iż w przypadku trudności w korzystaniu w indywidualnych sytuacjach życiowych z ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6, podatnikowi przysługuje prawo zwrócenia się z wnioskiem o wydanie w jego sprawie tzw. interpretacji indywidualnej.

Tego rodzaju pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane są na zasadach i w trybie określonych w rozdz. 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Zgodnie z ww. przepisami oraz rozporządzeniem ministra finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) organem właściwym do wydania w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualnej jest, w zależności od miejsca zamieszkania osoby fizycznej, dyrektor Izby Skarbowej w: Bydgoszczy, Katowicach, Łodzi, Poznaniu albo w Warszawie.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej składa się według wzoru określonego rozporządzeniem ministra finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771, z późn. zm.). W składanym wniosku należy w sposób wyczerpujący przedstawić zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wniosek podlega opłacie w wysokości 40 zł od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Więcej informacji na temat ww. interpretacji znajduje się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.finanse.mf.gov.pl, w zakładce: Krajowa Informacja Podatkowa.