SPS-023-13314/13 - Stanowisko MF w sprawie nowych zarządzeń KNF dotyczących audytów w bankach.

Na wstępie pragnę podkreślić, że zgodnie z ustawą z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym Komisja Nadzoru Finansowego jest organem właściwym w sprawach nadzoru nad rynkiem finansowym. Ustawowo określony zakres, cele i zadania sprawowanego nadzoru nad rynkiem finansowym mają zagwarantować niezależność działalności Komisji Nadzoru Finansowego oraz jej autonomiczną pozycję w kwestiach nadzorczych.

Dlatego też, ustosunkowując się do przedłożonej interpelacji poselskiej, pragnę poniżej przedstawić wyjaśnienia Komisji Nadzoru Finansowego, jakie zostały przekazane do Ministerstwa Finansów w odpowiedzi na prośbę o zajęcie stanowiska do interpelacji. Dodatkowo w niniejszej opinii dotyczącej problemów podnoszonych przez posła Johna Abrahama Godsona uwzględnione zostały również konsultacje przeprowadzone z Ministerstwem Spraw Zagranicznych.

Jak podkreślono w wyjaśnieniach Komisji Nadzoru Finansowego, celem nadzoru, zgodnie z przepisami ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym, jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania tego rynku, jego stabilności, bezpieczeństwa oraz przejrzystości, zaufania do rynku finansowego, a także zapewnienie ochrony interesów uczestników tego rynku. Wskazano, że zadaniem Komisji Nadzoru Finansowego jest zatem m.in. podejmowanie działań służących prawidłowemu funkcjonowaniu rynku finansowego, w tym w celu zapewnienia ochrony uczestników rynku finansowego, a w szczególności deponentów.

Ustawodawca, nakładając na Komisję Nadzoru Finansowego szczególne obowiązki, wyposażył ją także w odpowiednie narzędzia. Jednocześnie zaznaczono, że każdorazowe wykorzystanie tych narzędzi wynika z uprawnień nadzoru określonych w obowiązujących przepisach prawa i jest ukierunkowane na realizację ustawowych zadań nadzoru.

Wymogi odnośnie do rotacji kluczowych biegłych rewidentów lub firm audytorskich określone zostały w dyrektywie 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zwanej dalej dyrektywą 2006/43/WE, której postanowienia transponowane są w szczególności w ustawie z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, zwanej dalej ustawą o biegłych rewidentach.

Zgodnie z motywem 26 dyrektywy 2006/43/WE "[w] celu wzmocnienia niezależności biegłych rewidentów jednostek interesu publicznego kluczowy (-i) partner (-rzy) firmy audytorskiej przeprowadzający badanie takich jednostek powinien (-ni) podlegać rotacji. W celu zorganizowania takiej rotacji państwa członkowskie powinny wymagać zmiany kluczowego (-ych) partnera (-ów) firmy audytorskiej zajmującego (-ych) się badaną jednostką, zezwalając równocześnie firmie audytorskiej, z którą związany (-i) jest/są kluczowy (-i) partner (-rzy) firmy audytorskiej, na dalsze sprawowanie funkcji biegłego rewidenta takiej jednostki".

Cel dyrektywy 2006/43/WE wyartykułowany w ww. motywie ma zostać osiągnięty poprzez wprowadzenie w art. 42 ust. 2 dyrektywy 2006/43/WE wymogu, zgodnie z którym "państwa członkowskie zapewnią, aby kluczowy (-i) partner (-rzy) firmy audytorskiej odpowiedzialny (-i) za przeprowadzenie badania ustawowego zmieniał (-li) się przynajmniej raz na siedem lat od daty wyznaczenia oraz by miał (-eli) możliwość ponownego uczestniczenia w badaniu badanej jednostki po upływie co najmniej dwóch lat".

Zasadą ustanowioną w przepisach dyrektywy 2006/43/WE jest zatem, że rotacji mają podlegać kluczowi partnerzy firmy audytorskiej, odpowiedzialni za przeprowadzenie badania ustawowego jednostek zainteresowania publicznego, natomiast sama firma audytorska, z którą są oni związani, może w dalszym ciągu sprawować funkcję biegłego rewidenta takiej jednostki. Taki też wymóg został zawarty w art. 89 ustawy o biegłych rewidentach, zgodnie z którym kluczowy biegły rewident nie może wykonywać czynności rewizji finansowej w tej samej jednostce zainteresowania publicznego w okresie dłuższym niż 5 lat 1 .

Dyrektywa 2006/43/WE dopuściła także możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie surowszych przepisów w zakresie wymogu rotacji niż wymóg określony w art. 42 ust. 2 dyrektywy. Na mocy art. 52 dyrektywy 2006/43/WE "państwa członkowskie wymagające badania ustawowego mogą wprowadzić bardziej rygorystyczne wymogi, chyba że niniejsza dyrektywa przewiduje inaczej". Zgodnie z motywem 26 dyrektywy 2006/43/WE "jeżeli państwo członkowskie uznaje to za właściwe dla osiągnięcia żądanych celów, może alternatywnie wymagać zmiany firmy audytorskiej, bez uszczerbku dla przepisów art. 42 ust. 2 dyrektywy 2006/43/WE". Innymi słowy, ww. dyrektywa dopuszcza wprowadzenie przez państwo członkowskie wymogu rotacji nie tylko kluczowych partnerów firmy audytorskiej odpowiedzialnej za przeprowadzenie badania ustawowego jednostek zainteresowania publicznego, ale również rotacji samej firmy audytorskiej.

Należy zauważyć, że przepis art. 170 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, zgodnie z którym rotacji podlega podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, nakłada na zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji dodatkowe wymogi w zakresie badania sprawozdań finansowych, niezależnie od ogólnych obowiązków nałożonych w tym zakresie na wszelkiego rodzaju jednostki zainteresowania publicznego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przywołana regulacja ustawy o działalności ubezpieczeniowej nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami dyrektywy 2006/43/WE.

W kontekście problematyki będącej przedmiotem interpelacji szczególną uwagę, w opinii Komisji Nadzoru Finansowego, należy zwrócić na przepisy art. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Z przepisów art. 4 ustawy o rachunkowości wynika wymóg rzetelnego i jasnego przedstawiania w sprawozdaniach finansowych sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Nieprawidłowa wycena ryzyka kredytowego czy rynkowego ma swoje odzwierciedlenie w wyniku finansowym oraz zniekształca sytuację finansową jednostki. Biegli rewidenci są zobowiązani na mocy przepisów art. 65 ustawy o rachunkowości do wyrażenia pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki.

Audytor badający sprawozdanie finansowe banku odgrywa szczególną rolę w procesie budowania zaufania do rynku finansowego, jak podkreśla Komisja Nadzoru Finansowego. Postanowienia art. 136 ustawy - Prawo bankowe wymagają od audytorów ujawniania faktów wskazujących na naruszenie przepisów regulujących działalność banku oraz na naruszenie zasad dobrej praktyki bankowej lub inne zagrożenie interesów klientów banku. Wśród tych zagrożeń, poza naruszeniem przepisów Prawa bankowego czy ustawy o rachunkowości, należy zdaniem Komisji Nadzoru Finansowego wymienić takie obszary dysfunkcyjne, jak oferowanie produktów o charakterze antypodatkowym, oferowanie niektórych produktów quasi-ubezpieczeniowych, ingerencję zewnętrznych podmiotów w proces zarządzania bankiem czy też nieuprawnione relacje z podmiotami powiązanymi z bankiem.

Zastrzeżenia komisji budził fakt zasadniczego braku realizacji przez audytorów obowiązku niezwłocznego powiadamiania KNF o stwierdzonych nieprawidłowościach. Podczas czynności nadzorczych zidentyfikowano w nadzorowanych podmiotach szereg niepokojących zjawisk wskazujących na naruszenia przepisów prawa. Poza nieprawidłowościami w obszarze stosowania ustawy - Prawo bankowe i przepisów wykonawczych do tej ustawy tytułem przykładu Komisja Nadzoru Finansowego wymienia ujawnione przez nadzór w jednym z banków nieprawidłowości w obszarze współpracy z podmiotami zagranicznymi, w tym z podmiotem dominującym, które skutkowały udzieleniem bankowi upomnienia nadzorczego oraz wydaniem zalecenia w zakresie "przeglądu i weryfikacji wszystkich umów zawartych z przedsiębiorcami bądź przedsiębiorcami zagranicznymi pod kątem ich dostosowania do zapisów art. 6a ustawy - Prawo bankowe, jak również praktyk w zakresie prowadzonej współpracy z ww. podmiotami". Bank, realizując przedmiotowe zalecenie, wypowiedział 9 umów, z kolei do 3 umów przygotowywane są aneksy wprowadzające wymagane zmiany. Nieprawidłowości w powyższym zakresie nie zostały wskazane przez biegłego rewidenta, mimo iż kwestie związane z badaniem współpracy, jak również transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi zostały określone w krajowym standardzie rewizji finansowej nr 1 oraz międzynarodowym standardzie rewizji finansowej nr 550: Podmioty powiązane, którego przedmiotem jest odpowiedzialność biegłego rewidenta dotycząca podmiotów powiązanych i transakcji z tymi podmiotami podczas badania sprawozdań finansowych.

W opinii Komisji Nadzoru Finansowego, zważywszy na wskazane powyżej przykłady, rotacja kluczowego biegłego rewidenta określona w art. 89 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, choć niezwykle potrzebna, w przypadku banków okazała się niewystarczająca. Komisja Nadzoru Finansowego podkreśla, że zalecenia dotyczące zmiany firmy uprawnionej do badania sprawozdania finansowego w wybranych bankach miały ścisły związek z naruszeniem przepisu art. 4 ustawy o rachunkowości oraz art. 136 ustawy - Prawo bankowe. Zdaniem Komisji Nadzoru Finansowego zmiana podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych w sposób znaczący ogranicza ryzyko popełnienia błędu przez biegłego rewidenta wynikające z rutynowego podejścia do badania jednostki, co jednocześnie pozytywnie wpływa na jakość badanych sprawozdań finansowych. Wysokiej jakości badanie ma fundamentalne znaczenie zarówno dla stabilności gospodarczej i zaufania na rynku, jak również zapewnia obiektywne podstawy do wiarygodnej oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej banku przez depozytariuszy. Ponadto wprowadzenie rotacji wzmacnia mechanizmy weryfikacji oraz wzmacnia niezależność badania, które będą dodatkowym elementem sprzyjającym identyfikacji oraz właściwej komunikacji ujawnień, niezależnej oceny oraz obiektywizmu w realizowanych przez podmioty procesach audytowania dokumentów finansowych banków. Rotacja wymusza na podmiocie badającym sprawozdanie finansowe po raz pierwszy zastosowanie innych, dodatkowych procedur badania, co wprost wynika z uregulowań krajowego standardu rewizji finansowej dotyczącego wykonywania zawodu biegłego rewidenta, a także międzynarodowych standardów rewizji finansowej. Ma to szczególne znaczenie w przypadku banków notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, w których obok akcjonariatu mniejszościowego jednym z akcjonariuszy są fundusze emerytalne gromadzące i inwestujące środki przyszłych emerytów.

W związku z powyższym, jak wyjaśnia Komisja Nadzoru Finansowego, realizując cel nadzoru nad rynkiem finansowym, w oparciu o prawny mandat nadzoru do oceny banków z punktu widzenia bezpieczeństwa środków w nich zgromadzonych, jak również z punktu widzenia ochrony uczestników rynku kapitałowego w oparciu o indywidualne kryteria (m.in. skalę działalności i znaczenie banku dla systemu bankowego, poziom generowanego ryzyka i jakości zarządzania, notowanie na giełdzie papierów wartościowych, transparentność relacji z grupą kapitałową, uwzględnienie okresu współpracy z firmą audytorską, forma prawna banku), zostały wystosowane do wybranych banków zalecenia/rekomendacje dotyczące zmiany podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych w okresie nieprzekraczającym 5 lat. Zalecenie takie ma na celu ograniczenie ryzyka występującego w działalności danego banku w przypadku korzystania z jednego podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Jednocześnie Komisja Nadzoru Finansowego, kierując indywidualne wystąpienia do wybranych banków, wskazała, iż badanie dla celów skonsolidowanych sprawozdań podmiotu dominującego może być prowadzone przez niepodlegający zasadzie rotacji podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jako badanie dodatkowe prowadzone na koszt podmiotu dominującego, a nie banku polskiego.

Urząd Komisji Nadzoru Finansowego dokonał analizy regulacji w zakresie badania sprawozdań finansowych w wybranych krajach Unii Europejskiej, w której uwzględniono informacje przekazane przez przedstawicieli nadzorów niektórych państw Unii Europejskiej, jak również propozycje Parlamentu Europejskiego w tym obszarze. W opinii Komisji Nadzoru Finansowego działania podejmowane w przedmiotowym zakresie są zgodne z kierunkami prac prowadzonymi w UE.

Należy wskazać, że obecnie na poziomie UE toczą się prace nad projektem dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady zmieniającej dyrektywę 2006/43/WE w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych oraz projektem rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek zainteresowania publicznego.

Wśród celów wprowadzenia proponowanej przez Komisję Europejską obowiązkowej rotacji firmy audytorskiej badającej jednostki zainteresowania publicznego wskazuje się m.in.:

- wzmocnienie niezależności biegłych rewidentów i firm audytorskich od jednostek badanych,

- otwarcie rynku badań ustawowych jednostek zainteresowania publicznego dla mniejszych i średnich firm audytorskich, a tym samym dekoncentracja rynku usług rewizji finansowej,

- podniesienie jakości badania, gdyż obowiązkowa rotacja firmy audytorskiej daje firmom audytorskim możliwość utrzymania zlecenia w okresie dłuższym niż jeden rok; w ocenie projektodawcy taka minimalna gwarancja zatrudnienia firmy audytorskiej na okres dłuższy niż rok pozwoli firmom audytorskim skoncentrować się na jakości badania.

Jako istotne kwestie podlegające zmianom, które są uwzględnione w prowadzonych pracach, należałoby wskazać:

- rotację firmy audytorskiej w jednostce zainteresowania publicznego, w tym banków; Komisja Europejska proponuje wprowadzić rotację firmy audytorskiej badającej jednostki zainteresowania publicznego (maks. 6 lat), z opcją wydłużenia w ściśle określonych okolicznościach;

- możliwość świadczenia określonych usług przez biegłych rewidentów i firmy audytorskie; propozycja KE, co do zasady, wskazuje, że biegły rewident badający sprawozdanie jednostki zainteresowania publicznego ani żaden inny podmiot działający w tej samej sieci nie może świadczyć innych, nieaudytowych usług.

Mając na uwadze powyższe, do czasu wprowadzenia jednolitego standardu dotyczącego rotacji firm audytorskich badających sprawozdania finansowe jednostek zainteresowania publicznego Komisja Nadzoru Finansowego oceniła, że uwzględniając okoliczności rynkowe i utratę zaufania, w tym instytucji finansowych wzajemnie do siebie, należy wzmocnić audyt w bankach poprzez wprowadzenie efektywnej rotacji podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w okresie nieprzekraczającym 5 lat (z uwzględnieniem indywidualnego podejścia). Jednocześnie zaznaczono, że w ramach procesów związanych z wyborem - zmianą uprawnionego podmiotu - pozostaje konieczność zachowania całkowitego rozdziału podmiotów realizujących w banku projekty doradcze od firm badających sprawozdanie finansowe. Powyższe odnosi się do rozdziału podmiotów realizujących procesy audytowe oraz projekty doradcze.

W zakresie problematyki kosztów prowadzonych badań sprawozdań finansowych Komisja Nadzoru Finansowego wskazała, że zgodnie z art. 60 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach uzyskiwane wynagrodzenie za świadczone czynności rewizji finansowej powinno odzwierciedlać realną pracochłonność oraz stopień złożoności prac i wymaganych kwalifikacji. Przy tym ocena pracochłonności i stopnia złożoności prac - w kontekście zmiany audytora - winna uwzględniać obowiązek wynikający z art. 62 ww. ustawy, który nakłada na zastępowany podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych udostępnienie nowemu podmiotowi uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych wszystkich koniecznych informacji i wyjaśnień.

Za rotacją podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych przemawiają m.in. następujące argumenty.

Przekazując powyższe wyjaśnienia dotyczące materii stanowiącej przedmiot interpelacji pana posła, chciałbym wyrazić jednocześnie nadzieję, że będą one pomocne w zakresie podnoszonych wątpliwości i pytań zawartych w interpelacji.