SPS-023-1195/12 - Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, w przypadku transakcji potwierdzanych fakturą.

Szanowna Pani Marszałek! W związku z pismem Pani Marszałek z dnia 30 stycznia 2012 r., znak: SPS-023-1195/12, przy którym przesłana została interpelacja pana posła Łukasza Gibały w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, w przypadku transakcji potwierdzanych fakturą, uprzejmie informuję.

Odnosząc się do podniesionego problemu tzw. zatorów płatniczych i jednocześnie obligatoryjnego obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług od faktury, która nie została jeszcze zapłacona, pragnę zauważyć, że problem nieterminowo płaconych należności przez kontrahentów i wskazywane w tym zakresie trudności natury ekonomicznej w mojej ocenie są problemem szerszym, a nie tylko ograniczającym się do rozpatrywania na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Nie można zatem mówić o przeciwdziałaniu im za pomocą zmian w systemie podatku VAT. Podatek ten, jak zauważył pan poseł, jest bowiem podatkiem powszechnym, obciążającym konsumpcję i ze swej natury jest neutralny dla podatnika.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą o VAT", przewidują, co do zasady, rozliczenie tego podatku metodą memoriałową.

Regulacje przyjęte w przepisach ustawy o VAT muszą być zgodne z przepisami unijnymi, w szczególności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 63 ww. dyrektywy obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Przepisy tej dyrektywy nie przewidują możliwości powszechnego zastosowania rozwiązania, które uzależniałoby określenie momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy od faktu otrzymania od nabywcy zapłaty za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Zatem wprowadzenie jako generalnej zasady rozwiązania polegającego na rozliczeniu podatku VAT dopiero po zapłaceniu faktury stałoby w sprzeczności z prawem unijnym. Powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z otrzymaną zapłatą jest możliwe w świetle prawa unijnego jedynie w drodze odstępstwa od ww. generalnej zasady w odniesieniu do określonych transakcji lub do określonych kategorii podatników.

Obowiązujące regulacje w zakresie podatku od towarów i usług wykorzystują ww. możliwość przewidzianą dyrektywą 2006/112/WE i dają podatnikom, którzy spełniają określone w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT kryteria do uznania ich za tzw. małych podatników, prawo do stosowania kasowego, zamiast powszechnie stosowanego memoriałowego, rozliczenia tego podatku.

Powyższa metoda rozliczeń polega na tym, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych czynności powstaje u podatnika nie z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, lecz z dniem uregulowania całości lub części należności za sprzedane towary lub świadczone usługi, nie później jednak niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 21 ustawy o VAT). Istotą tej metody jest zatem przesunięcie momentu, w jakim zostaje rozpoznany obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych przez małego podatnika transakcji, czego konsekwencją jest przesunięcie terminu, w jakim powinien zostać rozliczony od tych transakcji podatek od towarów i usług.

Ponadto, jak zauważył pan poseł, w przepisach ustawy o VAT funkcjonuje instytucja tzw. ulgi za złe długi (warunki do skorzystania z tej ulgi zostały uregulowane w art. 89a ustawy o VAT), która umożliwia sprzedawcy podjęcie działań zmierzających do zmniejszenia trudności z zachowaniem płynności finansowej w sytuacji, gdy kupujący nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty za otrzymane towary lub świadczone usługi.

Artykuł 89a ust. 1 ustawy o VAT dopuszcza możliwość dokonania przez podatnika podatku od towarów i usług korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a za takie uważa się wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Istniejące rozwiązanie umożliwia podatnikom ww. podatku (po spełnieniu wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ustawy o VAT) korektę podatku należnego oraz przerzucenie kosztów tego podatku na dłużnika w sytuacjach wystąpienia trudności z wyegzekwowaniem należności od kontrahenta.

Zastosowanie tej ulgi w żadnym stopniu nie jest uzależnione od aktywności wierzyciela w dochodzeniu należności.

Nadmienić przy tym należy, że wywiązywanie się przez kontrahentów z ich wzajemnych zobowiązań jest elementem prowadzonej działalności gospodarczej, której ryzyko ponosi przede wszystkim przedsiębiorca. Liberalizacja przepisów podatkowych mogłaby zatem w praktyce oznaczać nieuzasadnione zwiększenie udziału budżetu państwa w ryzyku gospodarczym podatnika.

Dodatkowo wskazać należy, że zwłoka dłużnika, skutkująca powstaniem zatorów płatniczych, jest zjawiskiem dostrzeżonym, w odniesieniu do którego na gruncie prawa cywilnego przyjęto stosowne regulacje, m.in. ustawą z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. Nr 139, poz. 1323, z późn. zm.). Zgodnie z art. 5-7 tej ustawy, jeżeli strony w umowie przewidziały termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych za okres począwszy od 31. dnia po spełnieniu swojego świadczenia niepieniężnego i doręczeniu dłużnikowi faktury lub rachunku - do dnia zapłaty, ale nie dłuższy niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego. Jeżeli dłużnik, w terminie określonym w umowie, nie dokona zapłaty na rzecz wierzyciela, wierzycielowi przysługują bez odrębnego wezwania odsetki, w wysokości odsetek za zwłokę, określonej na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) lub odsetki wyższe - uzgodnione między wierzycielem a dłużnikiem. Odsetki przysługują z mocy prawa (począwszy od 31. dnia po spełnieniu świadczenia), również w przypadku gdy termin zapłaty nie został określony w umowie.

Przedstawiając powyższe, w mojej ocenie, brak jest podstaw, szczególnie w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej, do wprowadzenia w ustawie o podatku od towarów i usług rozwiązania zakładającego powszechne rozliczanie podatku VAT metodą kasową, tj. uzależnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku od zapłaty za fakturę. Należy jednak podkreślić, że podatnicy już obecnie mają możliwość rozliczenia podatku VAT metodą kasową, jak również istnieją na gruncie ustawy o VAT mechanizmy łagodzenia skutków wynikających z niezapłaconych faktur.