SPS-023-11888/09 - Oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze pobierane od jego nabywców.

Lekki olej opałowy posiada zbliżone właściwości fizykochemiczne do oleju napędowego stosowanego w silnikach wysokoprężnych. W celu przeciwdziałania nieprawidłowościom związanym z nieuprawnionym wykorzystywaniem do celów napędowych niżej opodatkowanego lekkiego oleju opałowego służby podległe ministrowi finansów od wielu lat podejmują działania eliminujące tego rodzaju patologie z życia gospodarczego. Przykładowo, wzorem innych krajów, w Polsce już od kilku lat funkcjonuje znakowanie za pomocą nieusuwalnego znacznika i barwienie na czerwono olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Jednym z elementów systemu kontroli prawidłowości obrotu olejami opałowymi jest instytucja oświadczeń o przeznaczeniu tych wyrobów na cele opałowe.

Oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe ma prawno-podatkowe i społeczne znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego. Podstawowym celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Konsekwencją niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju jest zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego.

Zarówno obecne przepisy akcyzowe, jak i te obowiązujące przed 1 marca 2009 r. zobowiązywały podatnika sprzedającego wyroby z przeznaczeniem do celów opałowych, przy spełnieniu określonych warunków, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy.

Oświadczenia powinny zawierać dane, których zakres do dnia 28 lutego 2009 r. wynikał z rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Z dniem 15 września 2005 r. jako dodatkowy element kontroli obrotu olejem opałowym zaproponowano również miesięczne zestawienia oświadczeń (zmiana wprowadzona rozporządzeniem ministra finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 177, poz. 1473), tryb ich uzyskiwania od nabywców oraz tryb i terminy przekazywania organom podatkowym.

Należy podkreślić, iż wprowadzenie do porządku prawnego instytucji oświadczeń z założenia winno opierać się na zgodności zawartych w nich treści ze stanem faktycznym. A zatem złożenie przez nabywcę fałszywych oświadczeń uprawniało podatnika do odmowy sprzedaży ww. wyrobów, z uwzględnieniem obniżonej stawki podatkowej, oczywiście o ile taką wiedzę sprzedający posiadał. Jednakże należy zauważyć, iż z regulacji zawartych w przywołanym rozporządzeniu nie wynikał obowiązek ustalania prawdziwości i wiarygodności treści składanych przez nabywców ww. wyrobów oświadczeń.

Wobec faktu, iż przed 1 marca 2009 r. ustawodawca nie nałożył na sprzedającego obowiązku sprawdzania prawdziwości danych zawartych w składanych oświadczeniach, nie można było w stosunku do niego wyciągać konsekwencji podatkowych. Obowiązujące przepisy nie obligowały podatnika do odmowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego w sytuacji złożenia przez kupującego kompletnego pod względem formalnym i czytelnego oświadczenia. Natomiast niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niepełnych informacji, tj. niespełnienie wymogów formalnych określonych ww. przepisami, stanowiło dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży ww. wyrobów po cenie zawierającej stawkę akcyzy właściwą dla olejów przeznaczonych na cele opałowe.

Należy zatem uznać, iż sam fakt uzyskania oświadczenia zawierającego w swojej treści wszystkie elementy określone w ww. przepisach dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy na przedmiotowe wyroby. W związku z czym obowiązkiem sprzedającego było uzyskanie od nabywcy oświadczenia określonej treści, załączenie go do dokumentów, złożenie miesięcznego zestawienia uzyskanych oświadczeń. Przyjmując od nabywców przedmiotowe oświadczenia, sprzedający winien dokonać ich weryfikacji formalnej, tj. ocenić, czy zawierają one wszystkie wymagane przepisami dane.

Tym niemniej należy podkreślić, iż w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów. W takim zaś przypadku, gdy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że sprzedawca posiadał fałszywe oświadczenia o przeznaczeniu ww. wyrobów, a nie zdołano udowodnić sprzedawcy, iż wiedział o nieprawdziwości tych oświadczeń, wówczas nie może on ponosić ich konsekwencji. Każdy przypadek wymaga jednak indywidualnego rozpatrzenia przez organ podatkowy czy skarbowy.

Obowiązek merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń przez sprzedawców wprowadzony został od 1 marca 2009 r., czyli z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 i Nr 98, poz. 819), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z art. 89 ust. 9 ustawy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe nieobjęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, np. oleje opałowe, jest obowiązana do okazania sprzedawcy dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy w celu potwierdzenia jej tożsamości. Z kolei sprzedawca ww. wyrobów akcyzowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów, w przypadku gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z powyższego dokumentu (art. 89 ust. 10 ustawy).

Zatem w obecnym stanie prawnym sprzedawca ma nie tylko możliwość weryfikacji składanych przez nabywców oświadczeń, ale wręcz powinien to robić w dobrze pojętym własnym interesie. Bowiem to podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko doboru kontrahentów i z tego też względu ponosi konsekwencje będące wynikiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Dlatego podmioty dokonujące sprzedaży oleju opałowego powinny dołożyć wszelkiej staranności przy identyfikowaniu nabywców.

Nie oznacza to jednak, że nabywca oleju opałowego nie podlega odpowiedzialności karnej, bowiem zgodnie z art. 73a § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, kto w użyciu wyrobu akcyzowego zmienia jego przeznaczenie, w szczególności używa oleju opałowego jako oleju napędowego, przez co naraża podatek akcyzowy na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. Należy jednak podkreślić, że nabywca oleju nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, co wyklucza nakładanie na niego odpowiedzialności i obowiązków związanych z rozliczaniem tego podatku.

W celu dalszego zwiększenia skuteczności działań eliminujących zjawiska patologiczne z obrotu ww. wyrobami akcyzowymi w przygotowanym przez Ministerstwo Finansów projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz innych ustaw przewidziano wprowadzenie dodatkowo obowiązku umieszczania przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w składanym sprzedawcy oświadczeniu o przeznaczeniu wyrobów nabywanych do celów opałowych bardziej szczegółowych danych identyfikujących nabywcę, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także numery NIP oraz REGON lub PESEL. Analogicznie sprzedawca będzie obowiązany do umieszczania w miesięcznym zestawieniu oświadczeń, dodatkowo imienia i nazwiska albo nazwy oraz adresu siedziby lub zamieszkania, a także numerów: NIP, PESEL (jeżeli został nadany) oraz REGON składającego oświadczenie. Projekt był już przedmiotem uzgodnień międzyresortowych i konsultacji społecznych, i po przyjęciu przez Radę Ministrów zostanie skierowany do Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej.

Organy podatkowe, prowadząc kontrole zasadności korzystania przez dystrybutorów oleju opałowego z obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, dokonują oceny pobieranych przez nich oświadczeń pod względem formalnym, tj. spełnienia wymogów określonych w przepisach prawa. Ponadto dokonują ich oceny pod względem materialnym, tzn. przeprowadzają identyfikację osób je składających, a także konfrontują (w ramach czynności sprawdzających, przesłuchań, oględzin) dane z oświadczeń z rzeczywistym wykorzystaniem oleju opałowego. Jednakże ostateczna ocena zasadności korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przez podmiot kontrolowany jest dokonywana na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. Zatem nieprawdziwa jest teza przedstawiona w interpelacji pana posła Józefa Rackiego, jakoby organy podatkowe kontrolowały tylko oświadczenia pod względem formalnym.

Przedstawione powyżej działania wynikają z uprawnień, jakie posiadają organy podatkowe do oceny zebranych w trakcie kontroli dowodów, m.in. oświadczeń z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Ocena dowodów prowadzona jest pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącego się postępowania kontrolnego.

Jednocześnie należy podkreślić, że organy podatkowe prowadzą postępowanie kontrolne w sposób samodzielny i w ramach obowiązującego prawa dokonują interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie. Stąd też wszelka ingerencja w kompetencje organów podatkowych mogłaby podważyć ich obiektywność, a ponadto naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej.