SKO.SP41/2446/06 - Sposób opodatkowania budynków koszarowych.

Na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej RZI w S, zwany dalej "RZ", wystąpił do Prezydenta Miasta Koszalin z wnioskiem o interperatację prawa podatkowego w zakresie dopuszczalności stosowania stawki określonej w art. 5 ust. 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do części powierzchni użytkowej budynków koszarowych pełniących funkcję mieszkalną. Zdaniem podatnika do wymienionej części koszar należy stosować stawkę jak za budynki mieszkalne. Przemawia za tym, jak wywodzi podatnik, wykładnia językowa pojęcia "budynek mieszkalny", jak również przepis art. 6 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Podatnik wymienia następnie szczegółowo pomieszczenia koszar, które, jego zdaniem, powinny być opodatkowane jak budynki mieszkalne. Na wsparcie swego stanowiska podatnik powołuje się na dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz na dwie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, w których uznano koszary za budynki mieszkalne.

Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu uznał stanowisko podatnika za niezgodne z prawem. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podatkowy przeprowadził obszerny wywód prawny, w którym przeanalizował pojęcie "budynek mieszkalny" w różnych aspektach, w rezultacie czego doszedł do konkluzji, że w budynkach koszar mieszczą się tylko pomieszczenia mieszkalne pełniące funkcję wspólnych kwater stałych przeznaczonych na zbiorowe zakwaterowanie żołnierzy, co nie daje podstaw do uznania ich za budynki mieszkalne, dlatego tylko, że wykorzystywane są na cele mieszkalne. Organ podatkowy pomocniczo przywołał ewidencję gruntów i budynków, zgodnie z którymi opodatkowanie budynku lub jego części stawka podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek oznaczony jest jako mieszkalny. Koszary, w których znajdują się wspólne kwatery stałe przeznaczone dla żołnierzy pełniących służbę wojskową, należy zakwalifikować jako budynki pozostałe.

RZ wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie zażalenie, w którym zarzucając organowi podatkowemu błędną wykładnię i naruszenie przepisu art. 5 ust. 11 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając zażalenie podatnik przywołuje argumenty przytoczone we wniosku, dodatkowo wyjaśniając, że terminowy, czasowy charakter zasadniczej służby wojskowej nie może wpływać na zmianę mieszkaniowego charakteru kwater po ich opuszczeniu przez poszczególne roczniki żołnierzy. Jego zdaniem przesądzającym kryterium dla oceny, czy dany budynek jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest jego faktyczne przeznaczenie i wykorzystywanie na cele mieszkalne. Nie zgadzając się z powoływaniem się na prawo budowlane, co uczynił organ podatkowy wskazując na rodzaje budynków mieszkalnych w rozumieniu tego prawa, podatnik podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalne jest stosowanie pojęć uregulowanych przez przepisy z innej dziedziny, w dodatku posiadające niższą rangę niż ustaw, sprzeczne jest to bowiem z zasadą autonomii prawa podatkowego. RZ zarzuca postanowieniu Prezydenta Kołobrzegu sprzeczność z jakoby utrwaloną linią orzeczniczą Samorządowych Kolegiów Odwoławczych, z których Kolegium w Chełmie i w Bydgoszczy zaliczyło koszary do budynków mieszkalnych.

Organ podatkowy przekazując zażalenie podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie i wnosi o utrzymanie go w mocy. W obszernym wniosku ustosunkowując się do zarzutów zażalenia, nie zgadza się, między innymi, z RZ co do tego, że jako kryterium klasyfikacji budynku do budynków mieszkalnych winno być przyjmowane faktyczne zamieszkiwanie w nim. Organ zauważa, że gdyby kierować się tym kryterium, to za budynki mieszkalne należałoby uznać np. zamieszkiwane przez bezdomnych dworce autobusowe, kolejowe, stadiony, ogródki działkowe czy garaże. Zaś nie byłyby budynkami mieszkalnymi typowe budynki mieszkalne niezamieszkane, a byłby nim typowy budynek gospodarczy, w którym zamieszkał właściciel.

Nie ma podstaw do zmiany lub uchylenia postanowienia Prezydenta Miasta Koszalin, którego dotyczy zażalenie RZ. Interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania budynków koszarowych, i to zarówno w całości, jak i w części, udzieloną przez ten organ Kolegium ocenia jako prawidłową w świetle przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie Kolegium Odwoławcze w Koszalinie pragnie podkreślić, że w kwestii będącej przedmiotem tej sprawy nie podziela stanowiska ani Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ani Samorządowych Kolegiów Odwoławczych w Szczecinie, Chełmie i Bydgoszczy. Sprawa opodatkowania budynków koszarowych zawisła przed Kolegium w Koszalinie nie po raz pierwszy. Już w 2003 roku próbę zmiany opodatkowania koszar z budynków pozostałych na budynki mieszkalne podjęła Agencja Mienia Wojskowego w stosunku. W wyniku jej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Sąd ów zajął odmienne stanowisko niż Sąd w Warszawie w wyroku, na który powołuje się RZ, i wyrokiem czasowo późniejszym (sygn. akt SA/Sz 744/03), bo pochodzącym z dnia 27 października 2004 r. oddalił skargę Agencji, która domagała się opodatkowania koszar jak budynków mieszkalnych, tym samym podzielając stanowisko organów podatkowych, że są to budynki pozostałe.

Mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego Kolegium uważa, że w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia czy pomieszczenia mieszkalne w koszarach są budynkiem mieszkalnym lub jego częścią w rozumieniu prawa podatkowego, wystarczy uważna lektura ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zbędne jest tu sięganie do języka potocznego i przepisów regulujących sprawy dla celów statystycznych, które wymienia żalący.

W art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in., budynki lub ich części. Z dalszych unormowań ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest lokal, bowiem takiego pojęcia ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, którego końcowa część brzmi: "z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Dalej, w tym samym artykule w ustępie 4, ustawodawca stanowi: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Z unormowań tu zacytowanych wynika, że częścią budynku mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Wyodrębnienie takie odbywa się na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, której art. 1 ust. 1 stanowi: "Art. 1. 1. Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną". Dalsze przepisy ustawy o własności lokali stanowią: "Art. 3. 1. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Przepis ten jest zgodny z wyżej zacytowanym przepisem zawartym w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obydwa przepisy jednoznacznie rozstrzygają to, jaka część budynku może być odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na zgodność rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie o własności lokali uprawnione jest skorzystanie dla celów podatkowych z definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego unormowanej w art. 2 ust. 2:

"Art. 2. 2. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne".

Na użytek prawa podatkowego z definicji tej można wyodrębnić definicję lokalu mieszkalnego, którym jest izba lub zespół izb w obrębie budynku, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Rozwijając temat należy przyjąć, że dla celów podatkowych budynek będzie budynkiem mieszkalnym wówczas, gdy mieścić się w nim będą przede wszystkim, czyli w przeważającej części, lokale mieszkalne.

Powyższy wywód ma wykazać podatnikowi, że w budynku koszarowym nie ma lokali mieszkalnych mogących stanowić część budynku opodatkowywaną odrębną stawką podatku od nieruchomości. W budynku koszarowym w ogóle nie ma żadnych lokali w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nadających się do wyodrębnienia na zasadach określonych w ustawie o własności lokali. W budynku koszarowym znajdują się tylko pomieszczenia mieszkalne, co wyraźnie wynika z ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - vide art. 6. 1.: "Na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych". Lokalami mieszkalnymi w zasobach Sił Zbrojnych są tylko te wymienione w art. 1a ustawy: "Art. 1a. Ilekroć w ustawie jest mowa o:

Lokale mieszkalne w strukturach Sił Zbrojnych pozostają w dyspozycji WAM, która nimi gospodaruje. Z § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 13 czerwca 2005 r. w sprawie gospodarowania lokalami mieszkalnymi przez WAM wynika, że gospodarowanie lokalami mieszkalnymi przez A polega, między innymi, na:

W § 3 rozporządzenia prawo zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym, w kwaterze zastępczej, w kwaterze internatowej uzyskuje się na podstawie decyzji dyrektora oddziału regionalnego WAM, zaś w pozostałych przypadkach - na podstawie skierowania.

Żadna z powyższych procedur nie dotyczy ani budynków na terenach zamkniętych, w których znajdują się pomieszczenia mieszkalne dla żołnierzy, ani samych żołnierzy, których pobyt w wojsku ma charakter czasowy. Kategorie tych żołnierzy wymieniono w art. 7 ust. 11 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Są to żołnierze:

Wymienionym kategoriom żołnierzy zapewnione być muszą bezpłatnie mieszkalne pomieszczenia zbiorowe, które znajdują się w budynkach koszarowych. Budynki, w których znajdują się pomieszczenia zakwaterowania zbiorowego, jedynie ubocznie spełniają funkcję mieszkalną, ich głównym przeznaczeniem jest zgromadzenie sił materialnych i ludzkich w jednym miejscu po to, aby mogły służyć wykonaniu zadań związanych z obronnością kraju, a nie zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych żołnierzy pełniących zasadniczą służbę wojskową i pozostałych, wymienionych w art. 7 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy, których pobyt w wojsku ma charakter czasowy. Zdaniem Kolegium, co wyżej wypunktowano, koszary jako miejsce zbiorowego zakwaterowania żołnierzy w służbie zasadniczej i innej służbie okresowej służą przede wszystkim celom obrony narodowej, a nie celom mieszkaniowym. Funkcję mieszkalną spełniają w takim samym stopniu jak namiot, okop czy inny obiekt zamieszkiwany przez żołnierzy w warunkach bojowych i polowych.

W świetle prawa podatkowego, aby lokal lub budynek spełniający obiektywnie warunki budynku lub lokalu nadającego się do zamieszkania mógł zostać uznany za budynek mieszkalny w zakresie stawki podatku od nieruchomości, musi jednocześnie wystąpić jeszcze inna przesłanka. Otóż, prawo podatkowe uzna za budynek mieszkalny opodatkowany najniższą preferencyjną stawką podatku od nieruchomości tylko taki budynek, w którym osoba go zamieszkująca realizuje swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu. Przykładem są uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na tle opodatkowywania domów letniskowych. Domy letniskowe mimo tego, że spełniają wszystkie techniczne warunki budynku mieszkalnego i są okresowo zamieszkiwane przez ludzi, to w świetle prawa podatkowego kwalifikowane są jako budynki pozostałe, dlatego właśnie, że nikt w nich nie zaspokaja swoich podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Zachodzi niewątpliwa analogia między domami letniskowymi a pomieszczeniami mieszkalnymi w koszarach, które w żadnym razie nie spełniają funkcji, o której tu mowa. Zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy ma zaspokoić potrzeby mieszkaniowe skoszarowanych osób jedynie w niezbędnym, minimalnym stopniu, zapewniając niewielką powierzchnię, osobne miejsce do spania, odpowiednie warunki higieny, temperatury i oświetlenia. Jak wyżej zauważono, w warunkach polowych taką samą funkcję jak pomieszczenia mieszkalne w koszarach spełniają namioty, ziemianki, okopy, itp. W siłach morskich funkcję mieszkalną spełniają kajuty na okrętach i łodziach, itd. Trzeba z całą mocą podkreślić, że podstawowe potrzeby mieszkaniowe, mające daleko szerszy zakres, żołnierze zaspokajają w domach rodzinnych, w których przed i po odbyciu służby wojskowej zamieszkują na stałe.

Reasumując, należy podkreślić, że budynki koszarowe nie są budynkami mieszkalnymi, bowiem nie ma w nich lokali mieszkalnych. Pojęcie "pomieszczenie mieszkalne" nie jest tożsame z pojęciem "budynek mieszkalny" ani z pojęciem "część budynku mieszkalnego", nie jest też tożsame z pojęciem "lokal mieszkalny". Prawo podatkowe nie zna takiego pojęcia, jak "pomieszczenie mieszkalne". Nadto, przeznaczeniem pomieszczeń mieszkalnych w budynkach koszarowych jest służenie celom obrony narodowej, a nie zapewnianie żołnierzom wykonującym zadania obronne realizację ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych, tak jak przeznaczeniem domu letniskowego jest służenie celom rekreacji i wypoczynku, a nie zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych jego właściciela i osób mu bliskich.

Prezydent Koszalina udzielił podatnikowi wyczerpującej i przejrzystej interpretacji prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania budynków koszarowych.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z przepisami prawa podatkowego i nie ma podstaw do jego uchylenia.

Postanowienie jest ostateczne.

Na postanowienie służy skarga (w 2 egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, składana za pośrednictwem Kolegium (75-950 Koszalin, ul. Wł. Andersa 34) w terminie 30 dni od daty doręczenia postanowienia.

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać dane wymienione w art. 57 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).