SKO/Ke/413/732/06 - Opodatkowanie nieruchomości zajętych przez jednostkę organizacyjną powiatu sprawującego zarząd drogami powiatowymi.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60, zm. Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732, Nr 143, poz. 1199), art. 2 ust. 3 pkt 3, art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz.84, zm. Dz. U. z 2003 r. Nr 96, poz. 874, Nr 110, poz. 1039, Nr 188, poz. 1840, Nr 203, poz. 1966, Nr 200, poz. 1953, z 2004 r. Nr 92, poz. 880 i 884, Nr 96, poz. 959, Nr 123, poz 1291, z 2005 r. Nr 130, poz. 1087), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25.01.2006 r. Z. w Ł. na postanowienie Burmistrza Łobza z dnia 17.01.2006 r., w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odmawia zmiany postanowienia.

Pismem z 11 stycznia 2006 r., Z. w Ł. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu lub sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. art. 2 i art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z. w Ł. przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż od roku 2003 nie składał deklaracji na podatek od nieruchomości, ponieważ w ocenie podatnika korzystał ze zwolnienia z podatku na mocy art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Z. wskazał, iż jako jednostka organizacyjna powiatu powołana jest do wykonywania obowiązków na podstawie ustawy o drogach publicznych w imieniu zarządcy dróg, jakim jest zarząd powiatu. Dlatego też zajęta przez Z. nieruchomość położona przy ul. N. w Ł. de facto zajęta jest przez organ jednostki samorządu terytorialnego i na mocy powołanego art. 2 ust. 3 pkt 3 podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Burmistrz Łobza, wydając w dniu 17 stycznia 2006 r. zaskarżone postanowienie, uznał, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W ocenie organu 1 instancji Z. nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem w obowiązującym stanie prawnym (po zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r.) nie podlegają wyłączeniu nieruchomości będące w trwałym zarządzie administracji samorządowej.

Pismem z dnia 25 stycznia 2006 r. Z. w Ł. wniósł zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie lub zmianę. Jako dowód w sprawie Z. dołączył wypis z ksiąg wieczystych potwierdzający, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi własność powiatu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie zważyło, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., wprowadzony ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegały nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego. Różnica pomiędzy obecnymi zapisami art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy a nieobowiązującym już art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy polega na tym, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca rozróżniał pojęcie organów samorządu terytorialnego oraz administracji samorządowej. Z mocy prawa podlegały zatem zwolnieniu te nieruchomości, które zajęte były na przez podmioty mieszczące się w jednej z tych kategorii. Ze zwolnienia tego korzystały więc jednostki budżetowe gminy, powiatu, województwa (zaliczane do kategorii administracji samorządowej), które miały w trwałym zarządzie nieruchomości komunalne służące realizacji zadań poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem tych jednostek są: zarządy dróg, urzędy pracy, zarządy melioracji wodnych, aparat pomocniczy powiatowych służb inspekcji i straży. Po wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2003 r. zmianach zapisy art. 7 ust. 1 pkt 1 uległy wykreśleniu i ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie te nieruchomości, które zajęte są na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, iż wyłączeniu temu nie podlegają już jednostki zaliczane do tzw. administracji samorządowej.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym sprawa dotyczy Z., niezbędnym jest ustalenie, czy Z. ten mieści się w ustawowym pojęciu organu jednostki samorządu terytorialnego.

W polskim systemie prawa samorząd terytorialny dzieli się na samorząd gminny, powiatowy i wojewódzki. Zadania powiatu określa zaś zapis art. 4 ust. 1 pkt 1-22 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.). Zadania te realizowane są przez organy powiatu, jakimi są: rada powiatu i zarząd powiatu (art. 8 ust. 2 pkt 1-2 ww. ustawy). Realizację ustawowych zadań powiat może wykonywać również poprzez powierzenie ich jednostkom organizacyjnym powiatu, utworzonymi przez powiat, z którymi zawiera umowy o określonej treści (art. 6 ust. 1 powołanej ustawy). W przypadku zadań związanych z zarządem dróg kwestię tę reguluje ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 2 pkt 3 ustawy o drogach publicznych zarząd powiatu jest zarządcą dróg powiatowych. Zarząd powiatu jako zarządca drogi może wykonywać jednak swoje obowiązki, o których mowa w art. 20 ustawy, przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy (art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych).

Z dołączonej do akt sprawy dokumentacji, tj. uchwały Rady Powiatu Łobeskiego z dnia 2 stycznia 2002 r. Nr 3/02 wynika, iż rada powiatu korzystając z powyższych uprawnień powołała jednostkę organizacyjną powiatu łobeskiego pod nazwą Z., którego zadaniem jest sprawowanie zarządu drogami powiatowymi. Z. ten wpisany jest do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarczych jako powiatowa samorządowa jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne oraz przedstawione regulacje prawne, należy uznać, iż stanowisko organu 1 instancji stwierdzające, że Z. nie ma statusu organu jednostki samorządu terytorialnego, jest słuszne. Z. posiadający w trwałym zarządzie budynek położony w Ł. przy ul. N. nie korzysta zatem z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Stanowisko to wydaje się tym bardziej uzasadnione, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na pogląd, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na zarządcy nieruchomością pod warunkiem, że legitymuje się on prawem do władania nieruchomością udzielonym przez właściciela nieruchomości (vide: uchwała 5 sędziów NSA w Warszawie z dnia 26 maja 1997 r. sygn. akt FPK 6/97; LEX Nr 44148).

Z dołączonych do przedmiotowego wniosku akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia 22 marca 1996 r. znak: GNG.WS.7224/85/96 Starostwo Powiatowe w Ł. oddało (na czas nieoznaczony) Dyrekcji Okręgowej Dróg Publicznych w S. w trwały zarząd nieruchomość zabudowaną położoną na działce Nr 1815 o powierzchni 2.985 m².Zawiadomieniem z dnia 11 stycznia 2006 r. Sąd Rejonowy w Łobzie Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował Starostwo Powiatowe oraz Z. w Ł., iż w księdze wieczystej Nr KW 17114 założonej dla nieruchomości położonej przy ul. N. w Ł., działka Nr 1815 o powierzchni 2.985 m² wpisano w dziale II - trwały zarząd na czas nieokreślony Z. w Ł.

Bezspornym zatem jest, iż w przedmiotowej sprawie Z. włada wskazaną nieruchomością jak właściciel.

Charakter prawny trwałego zarządu budzi kontrowersje zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. Na gruncie przepisów dotyczących zbliżonej instytucji zarządu, zawartych w ustawie z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.), Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 1 października 1993 r., III CZP 129/93 (OSNC 1994, nr 5, poz. 101) uznał zarząd za odrębną, niekonwencjonalną instytucję prawa w zakresie gospodarowania zasobami gruntów państwowych, stwierdzając, że bez wątpienia nie jest to ograniczone prawo rzeczowe, lecz prawo o określonej treści, do którego w sprawach nieuregulowanych należy stosować przepisy Kodeksu cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2000 r., OPS 17/99 (ONSA 2000, nr 4, poz. 132) stwierdził natomiast, że trwały zarząd nie jest prawem podmiotowym o charakterze cywilnym, lecz formą zarządzania nieruchomościami za Skarb Państwa lub gminę. Także w literaturze prezentowane są zarówno poglądy, że trwały zarząd jest cywilnym prawem podmiotowym, przysługującym jednostkom organizacyjnym Skarbu Państwa lub gmin, jak i poglądy, że trwały zarząd takim prawem nie jest, natomiast jego administracyjnoprawny charakter wskazuje, iż stanowi on publiczne prawo podmiotowe wobec nieruchomości, które uzyskuje podmiot prawa administracyjnego, jakim jest jednostka organizacyjna Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle art. 43 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez nieposiadającą osobowości prawnej państwową jednostkę organizacyjną lub samorządową jednostkę organizacyjną. Jednostka sprawująca trwały zarząd ma prawo korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania, a także prawo zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, jak również oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użyczenie, na podstawie umowy, powiadamiając o tym organ nadzorujący (art. 43 ust. 2 pkt 1-3 tej ustawy). Trwały zarząd powstaje, jest przekazywany oraz wygasa z mocy decyzji administracyjnej (art. 45 ust. 1, art. 48 ust. 1 i art. 46 ust. 1 powołanej ustawy). Zgodnie z art. 50 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych do trwałego zarządu stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu.

Niezależnie jednak od tego, czy trwały zarząd jest cywilnym, czy publicznym prawem podmiotowym, jego ustawowa treść określona we wskazanych wyżej przepisach oraz w odpowiednio stosowanych przepisach Kodeksu cywilnego o użyczeniu wskazuje, że ustanowienie trwałego zarządu prowadzi do ograniczenia właściciela nieruchomości oddanych w trwały zarząd w jego uprawnieniach właścicielskich, w zakresie, w jakim ustawa uprawnienia te przyznaje zarządowi. Jak trafnie podkreśla się w doktrynie, przepisy regulujące stanowisko prawne zarządcy wyłączają określone uprawnienia do rzeczy i praw majątkowych przysługujące podmiotowi uprawnionemu i przyznają je jednostce sprawującej zarząd, która działa zamiast tego podmiotu w sferze prawnej w granicach określonych w ustawie.

Takie rozdzielenie kompetencji uzasadnione jest istotą trwałego zarządu, który faktycznie nie mógłby być wykonywany przez jednostkę, której go powierzono, gdyby właściciel nieruchomości mógł samodzielnie dysponować nieruchomością w zakresie czynności przekazanych zarządcy. Rozdzielenie kompetencji uzasadnione jest również bezpieczeństwem obrotu. Zgodnie z § 41 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 września 2001 r. w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów (Dz. U. Nr 102, poz. 1122 ze zm.), a poprzednio § 17 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 marca 1992 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 29, poz. 128), trwały zarząd podlega ujawnieniu w księdze wieczystej. Jeśli nieruchomość jest w trwałym zarządzie, w dziale II, obok uprawnionego z tytułu własności Skarbu Państwa, nazwę i adres jednostki organizacyjnej sprawującej trwały zarząd, a uprawnioną z tytułu prawa własności jednostkę samorządu terytorialnego określa się przez wymienienie jej nazwy i siedziby, ze wskazaniem nazwy i adresu jednostki organizacyjnej będącej trwałym zarządcą. Taki sposób określenia w księdze wieczystej nieruchomości pozostającej w trwałym zarządzie wskazuje, że to właśnie trwały zarządca, a nie inna jednostka organizacyjna Skarbu Państwa lub inny organ samorządowej osoby prawnej, jest uprawniony do reprezentowania właściciela nieruchomości w zakresie czynności prawnych objętych reprezentacją określoną art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Przywołując stanowisko komentatorów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości Gerarda Bienia i Zenona Marmaja (ustawa o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości Komentarz przepisy wykonawcze i związkowe, Wydanie II uaktualnione i poszerzone, Wydawnictwo Zachodnie Centrum Organizacji, Warszawa-Zielona Góra 1995 r., str. 131), należy stwierdzić, iż skoro prawo zarządu nieruchomością nie powstaje skutkiem dokonania wpisu podmiotu do ewidencji gruntów jako władającego, lecz z mocy decyzji administracyjnej, z mocy prawa bądź w drodze umowy cywilnoprawnej, to wpis do ewidencji gruntów ma charakter wtórny w stosunku do aktu ustanawiającego zarząd nieruchomością. W świetle powyższego argument Z., iż w ewidencji gruntów Z. nie figuruje jako właściciel przedmiotowy, staje się bezpodstawny. Wpis dokonany w ewidencji gruntów w przeciwieństwie do ksiąg wieczystych nie ma bowiem charakteru konstytutywnego, tworzącego określony stan prawny, w tym wypadku kształtujący prawo wykonywania zarządu. Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w § 3 ust. 1 pkt 1 określa bowiem cel tej ewidencji, która służy jedynie gromadzeniu i dostarczaniu danych na potrzeby planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczeniu nieruchomości w księgach wieczystych, statystyce i gospodarce gruntami.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z zawartej umowy z właścicielem albo z innego tytułu prawnego. Ponieważ zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pod pojęciem posiadacza rozumie się tego, kto faktycznie włada rzeczą jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i tego, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny), zaś w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż posiadaczem takim jest również podmiot mający w trwałym zarządzie rzecz, w świetle zapisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na Zarządzie Dróg Powiatowych jako podmiocie legitymującym się prawem do władania nieruchomością udzielonym przez właściciela nieruchomości.

Końcowo, podkreślić należy, iż zgodnie z treścią przepisów art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, natomiast nie jest wiążąca dla podatnika.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na decyzję, w przypadku naruszenia prawa, przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skargę należy wnieść w terminie 30 dni od daty doręczenia decyzji, za pośrednictwem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie.