S-ILPB3/423-578/14/18-S/KS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 922/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 stycznia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki w związku ze zmianą roku obrotowego - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki w związku ze zmianą roku obrotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 lutego 2015 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/423-578/14-5/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki w związku ze zmianą roku obrotowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-578/14-5/KS wniósł pismem z 9 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 16 marca 2015 r. nr ILPB3/4510-2-17/15-2/KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-578/14-5/KS złożył skargę z 23 marca 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 922/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-578/14-5/KS.

Zdaniem Sądu skarga jest zasadna, ponieważ w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., przy czym z mocy art. 11 ustawy nowelizującej przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. Celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej. Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to - jak wywodzi organ podatkowy - czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Wiodącą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest pytanie o możliwość określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której co najmniej jeden wspólnik jest osobą fizyczną, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Na podstawie ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości, która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko Organu, sprowadzające się do stwierdzenia, że Strona nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy.

W ocenie Sądu błędna jest konkluzja Organu, że strona której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Organu nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określenia roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy.

Ponieważ spółki osobowe nie maja statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".

Sąd podkreślił, że wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 922/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 16 marca 2016 r. nr ILRP-46-63/16-2/AS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Ww. skarga kasacyjna została wycofana pismem z 31 sierpnia 2017 r. nr 0110-KWR2.4020.32.2017.1.AS.

Postanowieniem z 3 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1486/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki w związku ze zmianą roku obrotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W momencie utworzenia SKA, jej rok obrotowy pokrywał się z okresem od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. Zgodnie ze zmianą roku obrotowego dokonaną na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia SKA z dnia 29 października 2013 r. SKA posiada rok obrotowy od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego.

Zmiana roku obrotowego SKA została zarejestrowana w KRS postanowieniem Sądu Rejonowego KRS z dnia 6 listopada 2013 r. (wpis z dnia 7 listopada 2013 r.).

Zatem, pierwszy rok obrotowy SKA po dokonanej zmianie obejmuje okres od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. ("Rok Obrotowy Po Zmianie").

Wspólnikami SKA (akcjonariuszami i komplementariuszem) byli w 2013 r. i w 2014 r. oraz są nadal osoby fizyczne (akcjonariusze) oraz osoby prawne (komplementariusz).

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka sprostowała adres siedziby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w stosunku do SKA - której rok obrotowy zgodnie ze zmianą statutu spółki zarejestrowaną w KRS w dniu 7 listopada 2013 r. obejmuje okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego - do dnia 31 października 2015 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. do dnia 31 października 2015 r. SKA nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w stosunku do SKA - której rok obrotowy zgodnie ze zmianą statutu spółki zarejestrowaną w KRS w dniu 7 listopada 2013 r. obejmuje okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego - do dnia 31 października 2015 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. do dnia 31 października 2015 r. SKA nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przez "rok obrotowy" w świetle art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie które utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z kolei Ordynacja podatkowa w art. 11 stanowi, iż: "rokiem podatkowym" jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o rachunkowości nie jest jednak zaliczana do ustaw podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych regulacji, co do określenia roku podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Jednakże, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - w stanie prawnym aktualnym na dzień dokonania zmiany roku obrotowego SKA - nie znajdowała zastosowania w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), ("Ustawa Nowelizująca"): "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.".

Z wykładni art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej a contrario wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która: (i) powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub (ii) spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Tym samym SKA, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej jest do końca zmienionego roku obrotowego transparentna podatkowo, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy. SKA z kolei stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 Ustawy Nowelizującej, tj. dopiero od dnia 1 listopada 2015 r. zastosowanie względem SKA znajdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2014 r. (nr IPPB3/423-197/14-4/DP), w której Dyrektor Izby Skarbowej - w stanie faktycznym, w którym spółka komandytowo-akcyjna została zarejestrowana w KRS 22 października 2013 r., a jej rok obrotowy obejmował okres od 1 grudnia do 30 listopada, a następnie w dniu 31 października 2013 r. walne zgromadzenie zmieniło rok obrotowy spółki na okres od 1 listopada do 31 października, wskutek czego pierwszym rokiem obrotowym Spółki po zmianie jest okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. - przyznał rację spółce, iż: "pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki obejmuje okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Spółka zmieniła rok obrotowy przed 12 grudnia 2013 r., w konsekwencji nie ma ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Z uwagi na powyższe, (...) zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, do Spółki w okresie trwania zmienionego roku obrotowego nie mają zastosowania przepisy art. 1 i 2 Ustawy nowelizującej".

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż SKA, której rok obrotowy został zmieniony umową spółki (zmiana wpisana do KRS w dniu 7 listopada 2013 r.) - posiadająca rok obrotowy obejmujący okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego, a zmiana roku obrotowego została dokonana przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej - nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 31 października 2015 r., zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny w powyższym zakresie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.