S-ILPB1/415-652/13/16-S-9/AMN - Uregulowanie zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3127/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 263/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązków wynikających z art. 26a § 1 ww. ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) oraz pismem z 4 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie:

* skutków zmiany interpretacji indywidualnej dla pracodawcy,

* obowiązków wynikających z art. 26a § 1 ww. ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał postanowienie nr ILPB1/415-652/13/16-S-1/AMN o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku w zakresie skutków zmiany interpretacji indywidualnej dla pracodawcy.

Natomiast w zakresie obowiązków wynikających z art. 26a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w dniu 12 grudnia 2016 r. wydał indywidualną interpretację nr ILPB1/415-652/13/16-S-2/AMN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego w świetle art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 27 grudnia 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 26 stycznia 2017 r. nr ILPB1-652/13/16-S-3/AMN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 grudnia 2016 r. nr ILPB1/415-652/13/16-S-2/AMN złożył skargę z 8 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 263/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 grudnia 2016 r. nr ILPB1/415-652/13/16-S-2/AMN.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 18 sierpnia 2017 r. nr 0110-KWR2.4021.42.2017.2.AB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3127/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków wynikających z art. 26a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - (dalej: Wnioskodawca/pracownik) zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Sp. z o.o. (dalej: Spółka/pracodawca) w ramach obowiązków pracowniczych został delegowany do realizacji prac realizowanych przez Spółkę przy projektach badawczych pod nazwą:

1. T. (zwany dalej:,"T"),

2. F. (zwany dalej: "F").

współfinansowanych z uzyskanych przez Spółkę środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantów).

Czas realizacji przez Spółkę projektu "T" zawierał się w latach 2010-2012, natomiast projektu "F" w latach 2009-2012.

W ramach istniejącego stosunku pracy, tylko część pracy z etatu była wykonywana przy ww. projektach, co jest udokumentowane zarządzeniami wewnętrznymi Spółki, kartami czasu pracy (wskazującymi kiedy dokładnie wykonywano pracę na rzecz projektów) oraz raportami miesięcznymi z realizacji projektów.

Za wykonywaną pracę przy projekcie "T" oraz projekcie "F", pracownik otrzymywał wynagrodzenie które było finansowane przez Spółkę bezpośrednio z odpowiednio uzyskanych grantów z Komisji Europejskiej na realizację ww. projektów. Od części wynagrodzenia opłacanego z grantu pracodawca nie pobierał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: uPIT). Ponadto Spółka jako płatnik zaliczek zastosowała się do opisanych poniżej interpretacji indywidualnych w tym zakresie dotyczących ww. projektów.

Odnośnie projektu "T" Spółka wystąpiła w dniu (...) r. do Ministra Finansów z wnioskiem wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którego przedmiotem zapytania było uzyskanie odpowiedzi na pytanie:

1. Czy dochody osób fizycznych zatrudnionych przez Spółkę do realizacji projektu "T" w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

2. Czy Spółka może skorygować podatek pobrany od wcześniej wypłaconych wynagrodzeń?

Spółka uznała, że wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym do realizacji projektu "T" ze środków bezzwrotnej pomocy Komisji Europejskiej uzyskanych na realizację tego projektu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, a tym samym, w sytuacji gdy do wypłacanych aktualnie wynagrodzeń nie zastosowała przedmiotowego zwolnienia, powinna dokonać korekty pobranego nienależnie podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, wydając w tym zakresie dwie oddzielne interpretacje:

Natomiast odnośnie projektu "F" Spółka wystąpiła w dniu 8 stycznia 2010 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którego przedmiotem zapytania było uzyskanie m.in. odpowiedzi na pytanie: Czy dochody osób fizycznych zatrudnionych do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych? Spółka przedstawiła analogiczne stanowisko jak przy projekcie "T", z którym również zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2010 r., Nr ILPB1/415-37/10-5/AMN, uznając, że dochody osób fizycznych zatrudnionych do realizacji projektu "F" w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej, bezpośrednio realizujących cel programu są zwolnione opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tak też, wynagrodzenia otrzymane od pracodawcy za pracę przy projekcie "T" oraz projekcie "F" zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, o czym pracownik został poinformowany przez Spółkę, że zwolnienie to ma zastosowanie w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacane jest ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE uzyskanych na realizację projektu "T"/projektu "F". Spółka utwierdziła Wnioskodawcę o prawidłowości zastosowania przedmiotowego zwolnienia przedstawiając uzyskane pozytywne interpretacje Ministra Finansów. Co do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego w ramach zawartego stosunku pracy, niezwiązanego z wykonywaną pracą na rzecz projektu "T" oraz projektu F. i nieopłacanego z uzyskanych grantów Spółka pobierała zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

W otrzymanych od Spółki informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) sporządzonych za dany rok podatkowy wynagrodzenie wypłacone z poszczególnych grantów Komisji Europejskiej zostało wykazane w kolumnie F "Informacja o przychodach zwolnionych od podatku oraz o załączniku", w pozycji 81: "Przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy" (zgodnie z w. interpretacjami Ministra Finansów. Z końcem kwietnia 2013 r. Wnioskodawca został poinformowany przez pracodawcę, że Minister Finansów pismami z dnia (...) r., Nr (...) oraz z dnia (...) r., Nr (...) zmienił z urzędu interpretacje indywidualne wydane dla projektu "T" oraz pismem z dnia (...) r., Nr (...) zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną dla projektu "F", uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów w ww. interpretacjach wskazał, że zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 uPIT nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienie to odnosi się wprost do beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, tym samym dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy - beneficjenta nie korzysta ze zwolnienia, bowiem nie jest spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 26a § 1 o.p. Wnioskodawca będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego w świetle art. 26a § 1 op.

W sytuacji, w której płatnik nie pobrał podatku od wypłacanych wynagrodzeń Wnioskodawcy za pracę wykonaną przy realizacji projektu badawczego "T" oraz "F" poprzez zastosowanie się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów (które następnie zostały zmienione z urzędu), wskazującej, iż dochody opłacane ze środków bezzwrotnej pomocy z Komisji Europejskiej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia zaległego podatku w świetle art. 26a § 1 op.

Zgodnie z tym przepisem podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596) - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Tak więc, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania przychodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy. Zgodnie z nim podatnik nie odpowiada za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnik (lub niewykonania ich w ogóle). Przepis określa, na czym polega wadliwość działania płatnika - zaniżenie lub nieujawnienie podstawy opodatkowania. W omawianym przypadku niewątpliwe i nie z własnej winy pracodawca (płatnik) zaniżył podstawę opodatkowania stosując się do uzyskanych interpretacji indywidualnych potwierdzających, iż dochody osób fizycznych zatrudnionych przez Spójkę do realizacji projektu "T" oraz "F" w części opłacanej z grantów Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, iż art. 26a § 1 o.p. należy rozumieć jako wykluczający odpowiedzialność podatnika nie tylko za zaliczkę, ale także za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobrane przez płatnika w sytuacjach mieszczących się w hipotezie wynikającej z § 1 tego artykułu.

Z uwagi na powyższe, należy wskazać, iż Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za dług podatkowy do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik, co jednocześnie oznacza, iż nie ma on konieczności dokonania zapłaty podatku odpowiadającego kwocie niepobranych zaliczek w składanym rozliczeniu rocznym za dany rok podatkowy, w sytuacji, gdy to płatnik zaniżył, bądź nie ujawnił podstawy opodatkowania, bowiem w tej części jego odpowiedzialność jest wyłączona z mocy prawa. Ustawodawca wprowadzając powyższą regulację, wskazał wprost, iż tylko płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność za zaniżenia lub niepobranie zaliczek z tytułu ściśle określonych w tym przepisie źródeł przychodów. Oznacza to, iż podatnik w takim przypadku, gdy zapłata podatku następuje za pośrednictwem płatnika, nie ma możliwości samodzielnego uregulowania podatku.

Należy podkreślić, iż nie można przerzucać odpowiedzialności płatnika za niepobranie należnych zaliczek na podatek wskutek zastosowania się do uzyskanych interpretacji który korzystając z ochrony prawnej zmienionych interpretacji nie jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku na Wnioskodawcę poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym zaległy podatek powinien być przez niego samodzielnie uregulowany.

Wnioskodawca wskazuje, iż uchylenie odpowiedzialności podatnika w świetle art. 26a § 1 o.p. nie oznacza samo przez się braku możliwości nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który w dalszym ciągu odpowiada za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 30 § 1 o.p.

Tym samym, Wnioskodawca uważa, iż byłby zobowiązany do zapłaty podatku jedynie w sytuacji, gdy to płatnik zapłaciłby zaległe zaliczki z własnych środków, przykładowo, do których zostałby zobowiązany w świetle wydanej decyzji o odpowiedzialności płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 o.p. Tylko w wyżej wskazanej sytuacji na gruncie cywilnym płatnik mógłby wezwać pracownika o zwrot uiszczonego podatku z własnych środków finansowych. Jednakże należy podkreślić, iż samodzielnie podatnik, nie może uregulować podatku, do którego obliczenia, pobrania i wpłacenia zobowiązany był płatnik, co jednocześnie potwierdza, iż w omawianym przypadku organ podatkowy nie może żądać zapłaty podatku bezpośrednio od Wnioskodawcy, z uwagi na uregulowanie wprost zaistniałej sytuacji przez ustawodawcę w art. 26a § 1 op.

Konsekwencją przyjętego w art. 26a § 1 i 2 o.p. uregulowania wyłącznej odpowiedzialności płatnika i graniczonej odpowiedzialności podatnika jest to, iż zapłata podatku (zaliczki) przez podatnika nie może zwolnić płatnika. W takiej sytuacji powstałaby nadpłata podatku (zaliczki) wpłaconego przez podatnika. Tym samym Wnioskodawca prezentuje stanowisko, iż nie jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku od wynagrodzeń ze stosunku pracy uzyskanych za pracę przy projektach badawczych "T" oraz "F" opłacanych z grantów Komisji Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (...).

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (art. 38 ust. 1a cyt. ustawy).

Z treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymane od pracodawcy za pracę przy projekcie "T" oraz projekcie "F" zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, o czym pracownik został poinformowany przez Spółkę. Spółka utwierdziła Wnioskodawcę o prawidłowości zastosowania przedmiotowego zwolnienia, przedstawiając uzyskane pozytywne interpretacje Ministra Finansów. Co do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego w ramach zawartego stosunku pracy, nie związanego z wykonywaną pracą na rzecz projektu "T" oraz projektu "F" i nie opłacanego z uzyskanych grantów, Spółka pobierała zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Z końcem kwietnia 2013 r. Wnioskodawca został poinformowany przez pracodawcę, iż Minister Finansów pismami z dnia 9 kwietnia 2013 r., Nr (...) oraz z dnia (...) r., Nr (...) zmienił z urzędu interpretacje indywidualne wydane dla projektu "T" oraz pismem z dnia (...) r., Nr (...) zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną dla projektu "F", uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów w ww. interpretacjach wskazał, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 uPIT, nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Tym samym dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy - beneficjenta nie korzysta ze zwolnienia.

W myśl art. 26 ustawy - Ordynacja podatkowa, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 263/17 wskazał, że przepis art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej wyłącza odpowiedzialność podatnika w każdym przypadku, gdy doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa m.in. w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie to obejmuje nie tylko zaliczę na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale także zobowiązanie roczne podatnika w tym podatku do wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do pobrania której płatnik był zobowiązany. Wyłączenie to, stosownie do art. 26a § 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje także przypadki, gdy do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania doszło z winy podatnika. Celem art. 26a Ordynacji podatkowej było uregulowanie, który z podmiotów - podatnik czy płatnik - ponosi odpowiedzialność za tą część zobowiązania podatkowego, co do której nad prawidłowością opodatkowania czuwa płatnik, czyli podmiot profesjonalny, pobierający wynagrodzenia za dokonywane czynności. Z przepisu jednoznacznie wynika, że tę odpowiedzialność ponosi płatnik i to niezależnie od tego, czy informacje przekazane płatnikowi przez podatnika były prawidłowe.

Sąd zauważył, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niewątpliwie mamy do czynienia z zaniżeniem przez płatnika podstawy opodatkowania i to zarówno na etapie poboru zaliczek, jak i na etapie przekazywania podatnikowi informacji PIT-11. W niniejszej sprawie pracodawca jako płatnik zobowiązany był, na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do pobrania zaliczki na podatek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikowi. Interpretacja indywidualna - wydana na jego wniosek - potwierdzała zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy części dochodów pracownika - Wnioskodawcy i w związku z tym płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od tej części dochodów, a w informacji rocznej, przekazanej podatnikowi, tę część dochodu wykazał jako zwolnioną z opodatkowania. Następnie płatnik otrzymał nową, zmienioną interpretację, z której wynika, że jednak dochody Wnioskodawcy uzyskane z umowy o pracę w całości podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 14k § 1 ww. ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jednocześnie w myśl art. 14m § 1 cyt. ustawy, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

Jak stanowi art. 14p Ordynacji podatkowej, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1.

Zdaniem Sądu wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej ochrona płatnika - który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą - nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej, ponosi podatnik.

W niniejszej sprawie Wnioskodawcy przysługuje swoista ochrona wynikająca z art. 26a Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie tego przepisu, jak wskazano w projekcie zmian ustawy, uzasadnione było: ograniczeniem szarej strefy, profesjonalnym charakterem płatnika i wykonywaniem funkcji zleconej przez państwo. W konsekwencji płatnik, w zakresie wskazanym w ustawie, zastępuje podatnika w czynnościach związanych z opodatkowaniem i w tym zakresie ponosi odpowiedzialność za prawidłowość opodatkowania. Podjęte przez płatnika działania, wynikające z przepisów prawa, rzutują na zobowiązania samego podatnika. Skoro zatem płatnik zastępuje podatnika, to zasadnie zdjęto z podatnika odpowiedzialność za podejmowane przez płatnika czynności, wynikające z przepisów prawa. Nie ma zatem znaczenia, że stosownie do przepisów art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez płatnika do błędnej interpretacji wydanej na jego wniosek, chroni tylko podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji, tj. płatnika. Zawarte w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, oznacza zobowiązanie płatnika wynikające z przepisów prawa, tj. w niniejszej sprawie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z wydanej na wniosek płatnika błędnej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Fakt, że obowiązków tych płatnik nie wykonał prawidłowo na skutek błędu organu podatkowego, chroni płatnika przed odpowiedzialnością z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, ale nie oznacza, że obowiązki te na płatniku nie ciążyły i w związku z tym zobowiązany do ich wykonania jest podatnik przez zapłatę podatku od całości dochodów wypłaconych przez pracodawcę i to wraz z odsetkami za zwłokę.

Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3127/17.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w tym przepisie. W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność - stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - ponosi płatnik. Wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej ochrona płatnika - który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą - nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej, ponosi podatnik.

Reasumując - art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza odpowiedzialność Wnioskodawcy zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w tym przepisie. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.