RO-XV/443/VAT-29/96/AM/07 - Korekta podatku naliczonego dotyczącego towarów i usług będących przedmiotem wkładu.
Pismo z dnia 12 kwietnia 2007 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku RO-XV/443/VAT-29/96/AM/07 Korekta podatku naliczonego dotyczącego towarów i usług będących przedmiotem wkładu.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 17 stycznia 2007 r. stwierdza, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, obowiązanej do dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, skutkuje obowiązkiem dokonania przez spółkę kapitałową, do której wnoszony jest aport, korekty podatku naliczonego dotyczącej towarów i usług będących przedmiotem wkładu, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), stosowanej przez wnoszącego, za okres od początku roku, w którym dokonano aportu, do dnia jego wniesienia, na zasadach przewidzianych w art. 91 tej ustawy. W przypadku składników majątkowych, o których mowa w art. 91 ust. 2 powołanej ustawy, korekty należy dokonać jednorazowo, również z uwzględnieniem proporcji wyliczonej przez wnoszącego aport, za okres od początku roku, w którym dokonano aportu, do dnia jego wniesienia.
UZASADNIENIE
Pismem z dnia 17 stycznia 2007 r., XXX Sp. z o.o. zwana dalej "Spółką" zwróciła się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:
Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu odpadami tworzyw sztucznych. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Jeden ze wspólników Spółki, Pan XXX, prowadzi, w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie (głównie handel złomem). Pan XXX jest podatnikiem VAT czynnym. Wspomnianą wyżej działalność gospodarczą Pan XXX prowadzi za pomocą przedsiębiorstwa obejmującego aktywa bilansowe:
środki trwałe z grupy I (nieruchomość budynkowa - przetwórnia złomu), II, IV, V, VI, VII KRŚT, o łącznej wartości bilansowej około czterystu tysięcy złotych (w/g stanu nadzień 30 września 2006 r.);
rzeczowe składniki majątku obrotowego;
należności handlowe i publicznoprawne;
środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym;
których łączna wartość bilansowa wynosi około dwóch milionów złotych (w/g stanu na dzień 30 września 2006 r.).
Z powyższymi aktywami są funkcjonalnie związane pasywa bilansowe:
zobowiązania z tytułu kredytów bankowych;
zobowiązania handlowe;
zobowiązania publicznoprawne;
których łączna wartość bilansowa wynosi około jednego miliona trzystu tysięcy złotych (w/g stanu na dzień 30 września 2006 r.).
Oprócz aktywów i pasywów bilansowych, przedsiębiorstwo obejmuje nie ujęte w bilansie aktywa rzeczowe:
prawo własności gruntu - prawo to Pan XXX nabył w drodze spadku i nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych; powierzchnia działki wynosi 4.700 m2, z czego 1.800 m2 zajęte jest pod działalność gospodarczą (na tej części działki znajduje się m.in. budynek przetwórni złomu ujęty w bilansie);pozostała część działki w części opodatkowana jest podatkiem rolnym (100 m2), w części - podatkiem leśnym (900 m2), a w części - podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe (1.900 m2);
środki trwałe zamortyzowane z grupy IV, VI, VII, VIII KRŚT;
wyposażenie bez wartości bilansowej (odniesione w koszty w momencie zakupu).
Przedsiębiorstwo korzysta też z kilku rzeczowych składników majątku o dość dużej wartości na podstawie:
umów leasingu operacyjnego (ciągnik siodłowy, naczepa, kontenery, prasa);
umowy dzierżawy (kontenery).
Przedsiębiorstwo obejmuje też aktywa niematerialne nie ujęte w bilansie:
licencje na programy komputerowe (zamortyzowane);
oznaczenie przedsiębiorstwa;
klientelę (dostawców i odbiorców).
Przedsiębiorstwo obejmuje też umowy dwustronne:
o pracę i zlecenia;
o dostawę mediów (prąd, wywóz śmieci, telefon);
kredytowe i leasingowe;
ubezpieczenia;
dzierżawy nieruchomości zabudowanej (Pan XXX jest dzierżawcą)wykorzystywanej na działalność punktu skupu złomu;
najmu pomieszczeń magazynowych i biurowych (Pan XXX jest najemcą);
wynajmu placu magazynowego (Pan XXX jest wynajmującym);
umowy handlowe, a ponadto księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Spółka i Pan XXX osiągnęli wstępne porozumienie, zgodnie z którym:
Spółka podniesie kapitał zakładowy poprzez utworzenie nowych udziałów i zaoferuje je Panu XXX w zamian za wkład niepieniężny opisany niżej;
Pan XXX obejmie zaoferowane mu przez Spółkę udziały i wniesie na ich pokrycie wkład niepieniężny opisany niżej.
Wkład niepieniężny stanowić będzie przedsiębiorstwo Pana XXX opisane wyżej po wyłączeniu:
aktywów bilansowych o łącznej wartości bilansowej rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, a mianowicie:
kilku należności handlowych - dotyczy to kilku należności, których ściągalność jest wątpliwa (postępowania układowe i egzekucyjne w toku),
należności publicznoprawnych, gdyż obowiązujące przepisy wyłączają możliwość przeniesienia takich należności w wypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej (brak sukcesji podatkowej),
oznaczonej kwoty środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym - gdyż środki te będą niezbędne do zapłaty zobowiązań publicznoprawnych wspomnianych w punkcie następnym, a ponadto może okazać się, iż po wniesieniu wkładu niepieniężnego Pan XXX będzie kontynuował działalność gospodarczą (w innym zakresie, niż zakres działania przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny; ta okoliczność zależy od tego, czy możliwe jest przeniesienie na Spółkę, w sposób neutralny podatkowo i finansowo, umów leasingowych);
pasywów bilansowych o łącznej wartości bilansowej rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, a mianowicie:
zobowiązań publicznoprawnych - gdyż obowiązujące przepisy wyłączają możliwość przeniesienia takich zobowiązań w wypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej (brak sukcesji podatkowej), a ponadto:
składników nie podlegających ujęciu bilansowemu:
składników majątku używanych na podstawie umów leasingu operacyjnego (ciągnik siodłowy, naczepa, kontenery, prasa) - dokonanie tego wyłączenia zależy od treści odpowiedzi na niniejsze pismo i stanowiska leasingodawcy, a mianowicie: jeśli umów leasingowych nie da się przenieść na Spółkę w sposób neutralny podatkowo i finansowo, Pan XXX będzie kontynuował (najprawdopodobniej) leasing przez czas przewidziany w umowach leasingowych; składniki majątku objęte leasingiem będzie wynajmował Spółce, a po zakończeniu umów leasingu i po wykupieniu przedmiotów leasingu od firmy leasingowej - najprawdopodobniej odsprzedaje Spółce lub wniesie aportem,
licencji na programy komputerowe - gdyż licencjodawca nie wyraża zgody na przeniesienie licencji,
umów na dostawę mediów (prąd, wywóz śmieci, telefon) - gdyż w praktyce dużo łatwiej zawrzeć nowe umowy, niż przenieść stare na Spółkę,
umów kredytowych - jeśli bank nie wyrazi zgody na przeniesienie umów na Spółkę (niezależnie jednak od zgody banku, Spółka przejmie zobowiązania wynikające z tych umów, w najgorszym razie na zasadzie art. 392 k.c.),
umów ubezpieczenia mienia - jeśli firmy ubezpieczeniowe nie wyrażą zgody na przeniesienie umów na Spółkę,
dzierżawy nieruchomości zabudowanej (punkt skupu) -jeśli wydzierżawiający nie wyrazi zgody na przeniesienie umowy na Spółkę,
ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - do czasu zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana XXX (dopóki Pan XXX prowadzić będzie działalność gospodarczą, dopóty jest on zobowiązany do prowadzenia ksiąg i przechowywania dokumentów księgowych - nie może więc ich przekazać Spółce; Spółka uzyska jednak pełen dostęp do tych ksiąg i dokumentów).
Należy zaznaczyć, iż przejęcie przez Spółkę zobowiązań związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem (bilansowych i pozabilansowych), nie wyłączonych z aportu, nastąpi na zasadach określonych prawem cywilnym, tj.:
z chwilą nabycia aktywów przedsiębiorstwa Spółka z mocy prawa staje się dłużnikiem solidarnym (art. 554 k.c.),
przed lub po nabyciu aktywów przedsiębiorstwa Spółka i Pan XXX wystąpią do wierzycieli Pana XXX o wyrażenie zgody na przejęcie długu na zasadzie art. 519 § 2 pkt 2) k.c., w związku z czym, w stosunku do wierzycieli, którzy wyrażą zgodę na przejęcie długu, Pan XXX zostanie zwolniony z długu (art. 519 § 1 k.c.),w stosunku do pozostałych wierzycieli, Spółka będzie odpowiedzialna wobec Pana XXX za to, iż wierzyciele nie będą żądali od niego spełnienia świadczenia (art. 392 k.c.).
Ponadto, należy zaznaczyć, iż ze względu na renomę przedsiębiorstwa Pana XXX, wniesienie wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ewentualna nadwyżka wartości wniesionego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa nad wartością nominalną objętych przez Pana XXX udziałów, zostanie odniesiona na kapitał zapasowy, natomiast wartość początkowa nabytych środków trwałych, ustalona w Spółce zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie niższa niż wartość nominalna udziałów objętych przez Pana XXX.
Spółka sformułowała następujące pytanie: jak należy dokonać korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Spółka sformułowała też własne stanowisko w sprawie stwierdzając, iż: korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy VAT dokonuje się w następujący sposób:
do kwot podatku naliczonego wynikających z rejestrów VAT zakupów towarów i usług innych niż określone w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonych w przedsiębiorstwie Pana XXX za okres od początku roku do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się proporcję, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustaloną według obrotów przedsiębiorstwa Pana XXX za okres od początku roku do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 90 i art. 91 ustawy VAT;
w takim wypadku, korekcie podlega różnica pomiędzy kwotą VAT naliczonego do odliczenia ustaloną zgodnie z punktem poprzednim, a kwotą VAT naliczonego odliczoną w przedsiębiorstwie Pana XXX, za okres od początku roku do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego;
natomiast do korekty kwot podatku naliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się proporcję, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustaloną według obrotów Spółki za poszczególne lata podatkowe, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia, postanawia udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż po zakończeniu roku w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją obliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.
Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Przepis ten ma również zastosowanie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów przez wnoszącego przedsiębiorstwo. Powyższy przepis nakłada na spółkę obejmującą przedsiębiorstwo obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany był również wnoszący wkład w postaci przedsiębiorstwa - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nie odliczony w całości. W takiej sytuacji, za rok w którym nastąpiło wniesienie aportu, nabywca powinien dokonać korekty w oparciu o wyliczoną przez zbywcę proporcję, o której mowa w art. 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, za okres od początku roku, w którym dokonano aportu, do dnia jego wniesienia, w stosunku do składników majątkowych przejętych w drodze aportu.
Natomiast do pozostałych składników majątkowych spółki kapitałowej, nie będących przedmiotem aportu będzie miała zastosowanie korekta podatku naliczonego w/g proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ww. ustawy w oparciu o rzeczywiste wartości sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej spółki.
Powyższe zasady dotyczy również towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a więc tych które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, były zaliczone przez wnoszącego wkład niepieniężny do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych, z tym że w odniesieniu do składników majątkowych wnoszonych w drodze aportu, zgodnie z art. 91 ust. 5 ww. ustawy, korekty tej dokonuje się jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło wniesienie wkładu, również przy zastosowaniu proporcji wyliczonej przez wnoszącego te składniki, za okres od początku roku, w którym dokonano aportu, do dnia jego wniesienia.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wspólnik spółki zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) w zamian za objęcie nowych udziałów. Wkład niepieniężny stanowić będzie prowadzone przez niego, jako osobę fizyczną, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej jednoosobowe przedsiębiorstwo, jednakże po wyłączeniu opisanych we wniosku aktywów i pasywów bilansowych oraz składników pozabilansowych. Natomiast Spółka wyraża zgodę na wniesienie ww. wkładu. W zamian za to Spółka podniesie kapitał zakładowy i utworzy nowe udziały, które wyda wnoszącemu aport. Ponadto Spółka podkreśla, że ze względu na renomę przedsiębiorstwa osoby wnoszącej wkład niepieniężny, wniesienie tego wkładu spowoduje powstanie wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ewentualna nadwyżka wartości wniesionego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa nad wartością nominalną udziałów objętych przez wnoszącego wkład, zostanie odniesiona na kapitał zapasowy.
Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, obowiązanej do dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, skutkuje obowiązkiem dokonania przez spółkę kapitałową, do której wnoszony jest aport, korekty podatku naliczonego, dotyczącej towarów i usług będących przedmiotem wkładu, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), ustalonej na podstawie rzeczywistych obrotów przez wnoszącego aport na zasadach przewidzianych w art. 91 tej ustawy, za okres od początku roku, w którym dokonano aportu, do dnia jego wniesienia.
Zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza, iż stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 17 stycznia 2007 r. jest prawidłowe w zakresie proporcji do dokonywania korekty podatku naliczonego dotyczącej składników innych niż określone w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowe w zakresie korekty podatku naliczonego dotyczącej składników majątku Spółki, które nie były przedmiotem aportu, natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja niniejsza nie jest wiążąca dla wnioskodawcy. Wydana interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli właściwych dla wnioskodawcy - art. 14b § 2 ww. ustawy.