RO-XV/423/PDOP-563/35/JB/07 - Ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu: otrzymanych odsetek opłaty przygotowawczej i opłaty za obsługę od udzielonej pożyczki. Rozliczenia przychodów w okresie tygodniowym.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 21 grudnia 2006 r., stwierdza, iż odsetki z tytułu udzielonych pożyczek Spółka powinna zaliczyć do przychodów w dacie faktycznego ich otrzymania.

Przychód z tytułu dodatkowych opłat, takich jak opłata przygotowawcza i opłata za obsługę w domu, w przedmiotowej sprawie zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. powstanie w miesiącu wykonania usługi, jednakże nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym świadczone były usługi. Natomiast biorąc pod uwagę brzmienie tego przepisu, obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień, w którym wykonano usługę i podpisano umowę, w której określono wysokość opłaty przygotowawczej i opłaty za obsługę w domu.

Przyjęte przez Spółkę wewnętrzne tygodniowe rozliczenia zatrudnionych pracowników nie mogą mieć wpływu na ustalenie prawidłowej wysokości miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Pismem z dnia 23 października 2006 r. (data wpływu 21 grudnia 2006 r.), uzupełnionym w dniu 4 stycznia 2007 r., a następnie w dniu 23 lutego 2007 r. Spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym. Działalność prowadzona jest za pośrednictwem przedstawicieli, zatrudnionych w Spółce zarówno na podstawie umów cywilno-prawnych jak i umowy o pracę. Przedstawiciele, działający w imieniu i na rzecz Spółki, udzielają pożyczek w domu pożyczkobiorcy. W momencie podpisania umowy pożyczki ustalana jest opłata przygotowawcza, która pobierana jest od razu przy podpisywaniu umowy oraz naliczane są odsetki i opłata za obsługę w domu. Spłata pożyczki następuje w formie gotówkowej do rąk przedstawiciela w okresach tygodniowych i taki też termin spłaty przyjęty został w stosunku do należnych odsetek i opłaty za obsługę w domu. Spłata rat rozpoczyna się tydzień po podpisaniu umowy, a każda rata obejmuje spłatę zarówno części kapitałowej, odsetkowej jak i części opłaty za obsługę w domu.

W związku z tym, iż przedstawiciele pracują w różnych częściach regionu, przyjęto że rozliczenia z przedstawicielami odbywają się w biurze raz w tygodniu, tj. w piątek. Z tego też powodu przychód w postaci odsetek, opłaty przygotowawczej, a także opłaty za obsługę w domu jest ustalany na podstawie tygodniowych rozliczeń.

W przypadku gdy dany miesiąc kończy się w środku tygodnia, przychody z części tygodnia dotyczącego miesiąca następnego ujmowane są w deklaracji CIT-2 za miesiąc, którego dotyczy rozliczenie.

Ponadto Spółka przedstawiła tryb stosowanych przez nią rozliczeń przyjmując za przykład rozliczenie za sierpień 2006 r. i styczeń 2007 r.

W sierpniu 2006 r. ostatni dzień miesiąca przypadał w czwartek. Rozliczenie kierowników nastąpiło jednak 1 września 2006 r. Do przychodów z sierpnia 2006 r. Spółka zaliczyła przychód uzyskany w wyniku zebranych 1 września 2006 r. pieniędzy z tytułu spłat pożyczek wraz z odsetkami oraz z tytułu pobranych opłat przygotowawczych. Ze względów technicznych nie jest bowiem możliwe wyodrębnienie przychodu dotyczącego

W styczniu 2007 r. umowa pożyczki zawarta została w dniu 29 stycznia 2007 r. na okres 5 tygodni. Opłata przygotowawcza pobrana została w momencie podpisania umowy, czyli 29 stycznia 2007 r. Przedstawiciel z tytułu pobranej opłaty rozliczy się dopiero 2 lutego 2007 r., gdyż tak został przyjęty system rozliczania z przedstawicielami (raz w tygodniu w piątek). Spółka na podstawie sporządzonego zestawienia zebranych opłat przygotowawczych zaliczy powyższy przychód do miesiąca stycznia 2007 r.

Spłata rat rozpocznie się tydzień po podpisaniu umowy, czyli w przedstawionym przykładzie pierwsza rata, która obejmuje również odsetki i część opłaty za obsługę w domu, pobrana jest 5 lutego 2007 r., z których przedstawiciel rozliczy się dopiero w piątek, tj. 9 lutego 2007 r. Pobrane odsetki wraz z opłatą Spółka na podstawie sporządzonego zestawienia zakwalifikuje do przychodu podatkowego pod datą 9 lutego.

W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie:

Czy stanowisko Spółki dotyczące rozliczeń przychodów jest prawidłowe? Czy Spółka nadal może dokonywać rozliczeń przychodów przyjmując za okres rozliczeniowy tydzień? Czy Spółka prawidłowo ustala moment powstania przychodu i z tytułu otrzymanych odsetek oraz z tytułu opłaty przygotowawczej, opłaty za obsługę w domu od udzielonej pożyczki, tj. w dniu otrzymania pieniędzy?

Spółka sformułowała też własne stanowisko w sprawie, stwierdzając, iż: Ze względu na specyfikę działalności Spółka za okres rozliczeniowy przyjęła tydzień. Zaliczenie przychodów do miesiąca wcześniejszego nie prowadzi do zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy, gdyż przychód zeznawany jest wcześniej. W zeznaniu rocznym natomiast przychody zostaną prawidłowo zaliczone do poszczególnych lat, których dotyczą.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia, postanawia udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Na podstawie ww. regulacji podatnicy muszą zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej kwoty im należne z tytułu prowadzenia tej działalności i to bez względu na fakt nieotrzymania zapłaty od kontrahenta.

Natomiast w art. 12 ust. 3a ww. ustawy ustawodawca wskazał w jakim terminie przychód należny powstaje. Zgodnie z tym przepisem obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

Zatem przychodami ze sprzedaży u podatnika świadczącego usługi udzielania pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym, będą określone w umowie pożyczki odsetki oraz określona opłata przygotowawcza i opłata za obsługę w domu, które stanowią wynagrodzenie pożyczkodawcy za wykonaną usługę finansową. Natomiast przychód należny z tego tytułu, poza przychodem z tytułu odsetek powstanie w miesiącu, w którym świadczone były usługi.

Należy jednak zaznaczyć, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Przy czym należy mieć na uwadze, iż właśnie w tych przepisach brak jest podziału na odsetki, które są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz inną działalnością wynikającą z umów zawieranych przez przedsiębiorców, nie sklasyfikowaną jako działalność gospodarcza.

Przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Odsetki mogą występować tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalenia, czyli należność główna. Ponadto występujące w obrocie gospodarczym odsetki mogą stanowić wynagrodzenie za kredyt (pożyczkę), ustalane jako umowne oprocentowanie z tytułu udzielanych pożyczek przez jednostki organizacyjnie uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do świadczenia tych usług finansowych, zgodnie z przepisami Prawa bankowego, lub składania w tych jednostkach oszczędności (depozytów). Drugostronnie u przedsiębiorców wymienione odsetki stanowią cenę kredytu lub pożyczki, bądź zysk od oszczędności (depozytów) złożonych w wymienionych jednostkach organizacyjnych.

Skoro ustawodawca określił dla odsetek szczególny, inny tryb i zasady opodatkowania, to wykluczył możliwość stosowania do przychodów z odsetek art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opodatkowania odsetek jako przychody należne związane z działalnością gospodarczą, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Do odsetek mają natomiast zastosowanie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych następujące przepisy regulujące zasady ich opodatkowania, a mianowicie:

Zatem, jeżeli w umowie pożyczki nie przewiduje się, że odsetki podlegają kapitalizacji, to przychodem są faktycznie otrzymane odsetki. Samo naliczenie odsetek od udzielonej pożyczki, w związku z upływem terminu ich płatności, ale bez faktycznego ich otrzymania nie powoduje powstania przychodu.

Natomiast w związku z tym, iż w przypadku świadczenia usług finansowych ustawodawca poza odsetkami nie przewidział szczególnego trybu opodatkowania, to przychód z tytułu dodatkowych opłat, takich jak opłata przygotowawcza i opłata za obsługę w domu, zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 12 ust. 3a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., powstanie w miesiącu wykonania usługi, jednakże nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym świadczone były usługi.

Należy zaznaczyć, iż art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2007 r. uległ nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) w ust. 3 art. 12 uchylone zostało zdanie drugie. Natomiast ust. 3a tego artykułu otrzymał nowe brzmienie.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 12 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl nowych ww. przepisów przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym. Pożyczki udzielane są przez działających w imieniu i na rzecz Spółki przedstawicieli. Zawierane umowy nie przewidują, że odsetki podlegają kapitalizacji. W umowach oprócz wartości pożyczki określana jest opłata przygotowawcza, odsetki i opłata za obsługę w domu. Spłata pożyczki następuje w formie gotówkowej do rąk przedstawiciela w okresach tygodniowych. Spłata rat rozpoczyna się tydzień po podpisaniu umowy, a każda rata obejmuje spłatę zarówno części kapitałowej, odsetkowej jak i części opłaty za obsługę w domu. Natomiast opłata przygotowawcza pobierana jest jednorazowo w momencie podpisania umowy. W związku z tym, iż Spółka przyjęła że rozliczenia z przedstawicielami odbywają się w biurze raz w tygodniu, tj. w piątek, to przychód z tytułu pobranych odsetek, opłaty przygotowawczej, a także opłaty za obsługę w domu jest ustalany na podstawie tych rozliczeń.

W przypadku gdy miesiąc kończy się w środku tygodnia, a umowa pożyczki zawierana jest na początku tego tygodnia, to opłata przygotowawcza pobrana w momencie podpisania umowy, pomimo, iż rozliczona jest przez przedstawicieli dopiero pod koniec tygodnia, tj. już w następnym miesiącu, zaliczana jest do przychodów miesiąca poprzedniego. Natomiast pobrane odsetki, wraz z opłatą za usługę w domu pożyczkobiorcy, kwalifikowane są do przychodów na podstawie zestawienia sporządzonego przez przedstawicieli w dniu rozliczenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż skoro ustawodawca nie przewidział innego okresu rozliczenia w trakcie roku podatkowego jak miesięczny, to Spółka do ustalenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych nie może przyjąć innego okresu niż przewidziany w ustawie. Przyjęte przez Spółkę wewnętrzne tygodniowe rozliczenia z przedstawicielami nie mogą mieć wpływu na ustalenie prawidłowej wysokości miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Ponieważ ustawodawca określił dla odsetek szczególny, inny tryb i zasady opodatkowania, to odsetki z tytułu udzielonych pożyczek Spółka powinna zaliczyć do przychodów w dacie faktycznego ich otrzymania, przez Przedstawicieli działających w imieniu i na rzecz Spółki, a nie w dniu wewnętrznego rozliczenia z tymi Przedstawicielami, traktowanym przez Spółkę jako dzień przychodu uzyskanego z całego tygodnia.

Natomiast w związku z tym, iż w przypadku świadczenia usług finansowych ustawodawca poza odsetkami nie przewidział szczególnego trybu opodatkowania, to przychód z tytułu dodatkowych opłat takich jak opłata przygotowawcza i opłata za obsługę w domu, w przedmiotowej sprawie zgodnie z ogólnymi zasadami, wskazanymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. powstanie w miesiącu wykonania usługi, jednakże nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym świadczone były usługi. Natomiast biorąc pod uwagę brzmienie tego przepisu, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r., za datę powstania przychodu z tego tytułu należy przyjąć dzień, w którym wykonano usługę. W przedstawionym stanie faktycznym jest to dzień, w którym następuje podpisanie umowy przez Przedstawiciela, działającego w imieniu i na rzecz Spółki, a obejmującej opłatę przygotowawczą i opłatę za obsługę w domu.

Zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku uznaje, że stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2006 r., dotyczące ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu opłaty przygotowawczej jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej momentu powstania przychodu z tytułu odsetek od pożyczek oraz opłaty za obsługę w domu jest nieprawidłowe. Również nieprawidłowo została powołana podstawa prawna.