RO/443-67/06 - Ustalenie kursu walut dla faktur korygujących i not uznaniowych oraz odliczanie podatku VAT od towaru, który do czasu zapłaty należności pozostaje własnością sprzedającego.

w zakresie pkt 1:

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W myśl przepisu art. 31 ust. 1 i ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić, a przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio, tj. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Stosownie do przepisu art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie, faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. W myśl § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23, określające zasady wystawiania faktur, dane, które powinny być w nich zawarte oraz sposób i okres ich przechowywania, stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy. W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali. Na mocy § 37 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług. Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jest kwota, jaką nabywający obowiązany jest zapłacić, udokumentowana fakturą dostawcy. Obrót ten określony tą fakturą, zmniejsza się o wartość zwróconych towarów, co dokumentowane jest fakturą korygującą wystawioną przez tego dostawcę. Oznacza to, że kurs zastosowany do przeliczenia waluty obcej wykazanej w fakturze pierwotnej na złote, winien mieć również zastosowanie do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na fakturze korygującej, gdyż to moment wystawienia faktury pierwotnej determinuje kurs waluty według którego dokonywane jest przeliczenie. Faktura korygująca modyfikuje jedynie dane wykazane na fakturze pierwotnej i tym samym nie może mieć wpływu na zmianę uprzednio zastosowanego kursu przeliczenia waluty obcej. Ponadto, jak słusznie zauważył Wnioskodawca w piśmie z dnia 11 października 2006 r., zastosowanie odmiennych kursów waluty obcej w fakturze pierwotnej i korygującej, doprowadziłoby do powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania, która pod tym względem powinna być neutralna dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Zatem, do otrzymanej faktury korygującej z tytułu zwrotu towarów należy zastosować kurs przeliczenia waluty obcej z dnia wystawienia faktury pierwotnej. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że Spółka jako nabywca, otrzymująca fakturę korygującą, jest zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania tej faktury. W tym celu wystawia fakturę wewnętrzną pod datą otrzymania ww. faktury korygującej i ujmuje ją w ewidencji VAT w miesiącu otrzymania tej faktury. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie obligują Spółki do zmniejszenia podatku należnego, chociaż Spółka może dokonać korekty podatku należnego w miesiącu otrzymania noty. Powołany w piśmie Spółki § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie ma w powyższym przypadku zastosowania.

w zakresie pkt 2:

Z treści pisma Spółki wynika, że tzw. rekompensata poniesionych kosztów z tytułu wadliwości dostarczonego materiału ma faktycznie charakter reklamacji. Świadczy o tym fakt, że dostawca w nocie uznaniowej zawarł informację, że zwrot kwoty 3.500 EUR dotyczy reklamacji dostawy materiału z maja i powiązał tę kwotę z określoną fakturą dokumentującą tę dostawę. Oznacza to, że dostawca uznał zasadność zakwestionowanej jakości konkretnego materiału poprzez obniżenie wartości jego nabycia. Z przytoczonych przepisów w pkt 1 niniejszego postanowienia i opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że uznana reklamacja w postaci zwrotu kwoty bez zwrotu towarów, stanowi opust cenowy, o który zmniejsza się uprzednio zaewidencjonowany obrót wynikający z pierwotnej faktury dostawcy. Zatem, korekta pierwotnej faktury dokonana notą uznaniową jest przedmiotem opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. W związku z powyższym, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazane w nocie uznaniowej przelicza się na złote wg średniego kursu waluty obcej z dnia wystawienia faktury pierwotnej. Nie ma zastosowania średni kurs waluty obcej z dnia wystawienia noty uznaniowej. Spółka jest zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania ww. noty uznaniowej i jest uprawniona do korekty podatku należnego w tym miesiącu.

w zakresie pkt 3:

Z powołanych przepisów w pkt 1 niniejszego postanowienia wynika, że wartość w złotych jednej noty uznaniowej wyrażonej w walucie obcej, wystawionej przez dostawcę z tytułu rabatów do czterech faktur pierwotnych, ustala się wg czterech średnich kursów waluty obcej z dnia wystawienia tych faktur, stosując do każdej pozycji w nocie uznaniowej właściwy kurs z odpowiedniej faktury z dnia jej wystawienia. Spółka jest zobowiązana do sporządzenia faktury wewnętrznej pod datą otrzymania ww. noty uznaniowej i ujęcia jej w ewidencji VAT w miesiącu otrzymania tej noty, ponieważ jako nabywca jest zobligowana do zmniejszenia podatku naliczonego w tym miesiącu. Spółka może również dokonać korekty podatku należnego w miesiącu otrzymania tej noty. W ww. przypadku nie ma zastosowania powołany w piśmie Spółki § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

w zakresie pkt 4:

Z treści pisma Spółki wynika, że przedmiotem zapytania jest prawo do odliczenia podatku VAT przed zapłatą faktury, w przypadku gdy dotyczy to odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i faktura ta zawiera klauzulę, że towar do czasu jej zapłaty pozostaje własnością sprzedającego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast przepisu art. 86 ust. 2 lit. a, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, zaś stosownie do przepisu ust. 10 pkt 1 tego samego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Z przytoczonych przepisów wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z dostawcy na nabywcę, co jest niezbędnym warunkiem uznania prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury. Do pojęcia "dostawy towarów" odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C - 320/88 z dnia 8 lutego 1990 r. stwierdzając, że pojęcie to ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności. Oznacza to, że aby dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem jak właściciel zbliżoną do właściciela. Jeżeli więc np. nabywca może dowolnie towar zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie bądź przenieść prawo do dysponowania towarem jak właściciel, to nabycie przez niego towaru podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów. Z powyższego wynika, że wystarczającym warunkiem do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej dostawę towarów, jest rozporządzanie przez nabywcę towarami jak właściciel, pomimo że nie stanowią własności nabywcy i nie dokonano zapłaty wynikającej z faktury. Z treści pisma Spółki nie wynika, czy sprzedający wydał Spółce towar określony ww. fakturą. Oznacza to, że w przypadku nie wydania towaru, Spółka nie ma możliwości rozporządzania towarem w sposób przedstawiony wyżej, co w konsekwencji powoduje, że nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z ww. faktury. Uwzględniając powyższe, Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanej ww. faktury przed jej zapłatą pod warunkiem, że sprzedający wydał towar i tym samym umożliwił Spółce rozporządzanie nim jak właścicielowi.

Faktury korygujące wystawione w walucie obcej z tytułu zwrotu towarów na okoliczność reklamacji we wewnątrzwspólnotowym nabyciu, przelicza się na złote wg ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej z dnia wystawienia pierwotnych faktur. Wewnętrzne faktury korygujące wystawione na podstawie faktur korygujących ujmuje się w ewidencji VAT w miesiącu otrzymania tych faktur. W tym zakresie Naczelnik tut. Urzędu podziela stanowiska Spółki zawarte we wniosku z dnia 11 października 2006 r.

Nota uznaniowa wystawiona przez kontrahenta zagranicznego z tytułu rekompensaty poniesionych kosztów wynikających z wadliwości dostarczonego materiału jest faktycznie uznaną przez niego reklamacją w związku z czym opust cenowy określony tą notą stanowi przedmiot opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Notę tą wystawioną w walucie obcej przelicza się na złote wg ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej z dnia wystawienia faktury pierwotnej. W tym zakresie Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z dnia 11 października 2006 r. jest nieprawidłowe.

Jedną notę uznaniową wystawioną w walucie obcej na okoliczność rabatów udzielonych przez dostawcę unijnego w stosunku do czterech pierwotnych faktur przelicza się na złote wg ogłoszonych przez NBP czterech bieżących średnich kursów waluty obcej z dnia wystawienia tych faktur, stosując do każdej pozycji w nocie uznaniowej właściwy kurs z odpowiedniej faktury z dnia jej wystawienia. Fakturę wewnętrzną sporządzoną na podstawie ww. noty ujmuje się w ewidencji VAT w miesiącu otrzymania tej noty. W tym zakresie Naczelnik tut. Urzędu podziela stanowisko Wnioskodawcy.

Po otrzymaniu faktury z klauzulą, że towar do czasu zapłaty faktury pozostaje własnością sprzedającego, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z tej faktury przed dokonaniem za nią zapłaty, pod warunkiem, że sprzedający wydał towar i tym samym umożliwił Spółce rozporządzanie nim jak właścicielowi. W tej części Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 11 października 2006 r. jest nieprawidłowe.