RO/423-40/06 - Przychody z tytułu usług pośrednictwa osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku złożonym przez Spółkę dnia 21 kwietnia 2006 r., wynika, iż Spółka w ramach wykonywanej działalności eksportuje własne wyroby za granicę. W celu pozyskania zleceń i zamówień z zagranicy, podatnik współpracuje z wieloma pośrednikami, niemającymi siedziby ani zarządu na terytorium RP z takich krajów jak Portugalia, Algieria, Francja, Hiszpania, Niemcy, Chorwacja, Korea Południowa, Czechy. Świadczą oni na jego rzecz usługi polegające na pośrednictwie handlowym (pozyskiwanie klientów i zamówień od kontrahentów zagranicznych oraz aranżowanie kontaktów mających na celu zawarcie późniejszych umów sprzedaży towarów). W przypadku zawarcia kontraktu handlowego i zrealizowania dostawy pośrednik obciąża podatnika za wykonane usługi pośrednictwa handlowego. Wynagrodzenie ma charakter prowizyjny, kalkulowany jako procent od wartości zrealizowanego zamówienia. Płatność za usługę pośrednictwa dokonywana jest przelewem na podstawie faktury otrzymanej od zagranicznego kontrahenta.

W przedstawionym wniosku Spółka pyta: "Czy świadczenie polegające na pośrednictwie handlowym na rzecz podatnika przez podmiot niemający siedziby ani zarządu na terytorium RP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?"

Spółka stoi na stanowisku, iż ww. usługi nie mieszczą się w ramach świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym wypłacane przez podatnika wynagrodzenia za świadczenie usług pośrednictwa nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz, że ww. świadczenia nie są uzyskane na terytorium RP.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz pytania Spółki, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z kolei w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przepisy art. 21 ust. 1 tej ustawy określające zakres opodatkowanych w Polsce ryczałtem należności uzyskiwanych przez nierezydentów mają zastosowanie wtedy, kiedy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem rezydencji podatkowej osoby zagranicznej uzyskującej należność, nie stanowi inaczej.

W świetle art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. należy wyróżnić sytuację, w której polski podatnik dokonuje wypłat z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz sytuację gdy płatność następuje na rzecz podmiotu będącego rezydentem kraju, z którym Polska takiej umowy nie zawarła.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłaty należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. na rzecz podmiotu zagranicznego (nierezydenta), mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polski nie łączy umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, to ma on obowiązek potrącić od wypłacanych z tego tytułu przychodów zryczałtowany podatek w wysokości 20% tych przychodów.

Z kolei, gdy polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. na rzecz podmiotu zagranicznego (nierezydenta), mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej.

W przypadku, kiedy wbrew przepisowi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz w związku z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody podmiotu zagranicznego zakwalifikowane do kategorii zysków z przedsiębiorstwa lub innych dochodów nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, to w konsekwencji przepisów takiej umowy, płatnik (podmiot polski dokonujący wypłaty należności) nie jest zobowiązany do poboru podatku dochodowego od wypłacanej podmiotowi zagranicznemu należności. Warunkiem niepobrania wspomnianego podatku jest jednak uzyskanie przez tego płatnika od odbiorcy należności, certyfikatu jego rezydencji podatkowej, wystawionego przez administrację podatkową tego odbiorcy potwierdzającego, że jest on w danym kraju podatnikiem podatku dochodowego podlegającym w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce (kraj) ich uzyskania.

Z pośród krajów, których rezydenci świadczą dla podatnika usługi pośrednictwa handlowego (Portugalia, Algieria, Francja, Hiszpania, Niemcy, Chorwacja, Korea Południowa, Czechy) jedynie z Algierią Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji - stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - do transakcji z podmiotem mającym siedzibę w Algierii wprost ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która stanowiłaby inaczej.

Analizując art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. należy stwierdzić, iż ustawodawca wskazuje, że:

Podmiot zagraniczny z siedzibą w Algierii jest niewątpliwe podatnikiem wymienionym w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., tj. niemającym siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, iż fakt świadczenia ww. usług poza terytorium RP oznacza że nie spełniają one przesłanek art. 21 ust 1 ww. ustawy, należy stwierdzić iż w związku z tym, iż źródłem dochodu podmiotów zagranicznych, wykonujących usługi pośrednictwa, są należności uzyskane od podmiotu polskiego, to uznać należy dla celów podatku dochodowego, że podmioty zagraniczne osiągają dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ podatkowy zauważa, iż w świetle art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś kwestia miejsca świadczenia usługi. Zatem, jeżeli świadczenia o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Z kolei w kwestii oceny czy "usługi pośrednictwa handlowego mieszczą się w dyspozycji przedmiotowej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. tut. Organ podatkowy stwierdza, iż przepis ten znajduje zastosowanie do przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym z tytułu wymienionych w nim świadczeń oraz "świadczeń o podobnym charakterze".

Należy zaznaczyć, iż o tym czym czy usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym decyduje treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Nie można jednoznacznie stwierdzić, iż usługi pośrednictwa handlowego swym charakterem nie są podobne do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Tut. Organ podatkowy zauważa, iż według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług świadczenia wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (poza gwarancjami i poręczeniami) podobnie jak "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z włączeniem wyceny nieruchomości" mieszczą się w sekcji K - usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauką i prowadzeniem działalności gospodarczej w dziale 74 - usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe.

Ponadto "usługi pośrednictwa", podobnie jak pozostałe usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. mają charakter niematerialny. Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1981/00 "usługa w zakresie pośrednictwa jest usługą o charakterze niematerialnym, bowiem jej istotą nie jest wytworzenie określonego dobra o charakterze materialnym. Polega ona na wystąpieniu określonego umową stron, skutku będącego przedmiotem świadczonej usługi".

Naczelnik tut. Urzędu wskazuje również, iż celem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest uszczelnianie polskiego systemu podatkowego przed wyprowadzaniem bez opodatkowania zysków osiągniętych na terytorium Polski przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju, z którym nie łączy Polski umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego uznać należy, iż "usługi pośrednictwa" mieszczą się w dyspozycji przedmiotowej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który znajduje zastosowanie do przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym z tytułu wymienionych w nim świadczeń oraz "świadczeń o podobnym charakterze".

Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć również w interpretacjach z zakresu prawa podatkowego wydanych przez inne organy jak np. w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego BI/4218-0012/05 z dnia 12 lipca 2005 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Gdańsku, oraz w interpretacji ZD-P/423/8/2004 z dnia 9 września 2004 r. wydanej przez Urząd Skarbowy w Wolsztynie, czy też w interpretacji US72/ROP1/423/629/04/AW z dnia 19 października 2004 r. wydanej przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie.