RO/423-24/07 - Dofinansowanie zakładu pracy chronionej z PFRON, funduszu PHARE i ZFRON - opodatkowanie podatkiem dochodowym.

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu Państwa wniosku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (data wpływu 6 kwietnia 2007 r.) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

Z treści pisma Spółki będącej Zakładem Pracy Chronionej wynika, że Spółka otrzymała dotację z funduszu PHARE, którą przeznaczyła na nabycie środków trwałych. Ponadto Spółka sfinansowała zakup środków trwałych z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Spółka otrzymuje dopłaty do składek ZUS, nie są to przelewy na konto bankowe Spółki lecz pomniejszanie wpłat do ZUS, tak jak to wynika z deklaracji DRA składanej do ZUS o kwoty, które Spółce i pracownikom przysługują. Dofinansowanie składek do części finansowanej przez pracownika i pracodawcę przedstawia się następująco:

Zdaniem Spółki, skoro od 1 stycznia 2007 r. został uchylony art. 17 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.):

Wg Spółki, w zakresie dotacji z funduszu PHARE przeznaczonej na nabycie środków trwałych nadal ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wartość otrzymanej dotacji zwolniona jest z podatku dochodowego. Jednocześnie amortyzacja środków trwałych sfinansowanych tą dotacją nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, w przypadku sfinansowania zakupu środków trwałych z ZFRON, wartość odpisów amortyzacyjnych nie powiększa wartości przychodów do opodatkowania. Koszty amortyzacji tych środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Wg Spółki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 cyt. ustawy, wolne od podatku są otrzymane z budżetu państwa dotacje. Do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie wlicza się dopłaty do składek emerytalnych, ZUS dopłacanych przez budżet państwa do części finansowanej przez pracodawcę. Koszt dofinansowania nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowisk Wnioskodawcy, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach informuje w zakresie dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z PFRON.

Ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) uchylono m.in. przepis zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) Zgodnie z przepisem art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zwolnienie, które było zawarte w tym przepisie stosuje się do końca 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 25 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. stanowił, że wolne od podatku są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zakłady pracy chronionej nie są zwolnione od opodatkowania dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z PFRON.

Zatem, Spółka, będąc Zakładem Pracy Chronionej, jest obowiązana do wliczania do podstawy opodatkowania dofinansowania z PFRON przeznaczonego na pokrycie części kosztów wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Wynagrodzenia te w wysokości sfinansowanej z PFRON mogą być kosztem podatkowym, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zobowiązują do ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku, dochód do opodatkowania nie powstaje.

Analogicznie, do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wlicza się obligatoryjnie dopłaty otrzymane z PFRON do składek ZUS pracowników niepełnosprawnych, obciążających zakład pracy. Składki te sfinansowane z PFRON mogą być kosztem podatkowym, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłączają tych składek z kosztów uzyskania przychodów. Przepisy tej ustawy natomiast nie przewidują, aby dopłaty z PFRON do składek ZUS obciążających pracowników niepełnosprawnych były przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowią one bowiem przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat. Dopłaty te stanowią zatem przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie, do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych obowiązkowo wlicza się otrzymany z PFRON zwrot poniesionych kosztów na stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. Oznacza to, że amortyzacja od środków trwałych sfinansowanych z PFRON, może stanowić koszt podatkowy. Przepisy ww. ustawy nie wyłączają powyższej amortyzacji z kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając okres amortyzacji, dochód do opodatkowania nie powstanie.

w zakresie dotacji z funduszu PHARE przeznaczonej na nabycie środków trwałych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonych przepisów wynika, że bezzwrotna pomoc zagraniczna w postaci środków finansowych, przyznana przez międzynarodowe instytucje i organizacje, w tym także w ramach programów UE i NATO, wolna jest od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Taką pomocą jest dotacja z funduszu PHARE. Oznacza to, że wartość otrzymanej dotacji przez Spółkę zwolniona jest z podatku dochodowego. Wydatkowanie tej dotacji na zakup środków trwałych powoduje, że ma zastosowanie zacytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy. Spółka nie ma prawa do zaliczenia amortyzacji środków trwałych sfinansowanych tą dotacją do kosztów uzyskania przychodów.

w zakresie zakupu środków trwałych sfinansowanych z ZFRON.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), fundusz ten tworzy się m. innymi ze środków uzyskanych z tytułu zwolnień podatkowych, dotacji, subwencji, z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wpływów z zapisów i darowizn.

W myśl art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast z zacytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy wynika, że nie są kosztami uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, których zakup został sfinansowany z dotacji lub subwencji.

Z treści pisma Spółki nie wynika, aby zakup środków trwałych z ZFRON był sfinansowany ze zgromadzonych środków na tym funduszu a pochodzących z dotacji i subwencji.

Z przytoczonych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego wynika, że amortyzacja od zakupionych środków trwałych sfinansowanych z ZFRON jest kosztem uzyskania przychodów pod warunkiem, że środki finansowe z ZFRON nie pochodziły z dotacji lub subwencji. W przeciwnym przypadku ma zastosowanie ww.ymieniony art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. gdy ZFRON jest tworzony w części z dotacji i subwencji, amortyzacja naliczana od takiej części wartości środków trwałych, w jakiej nakłady na ich nabycie zostały sfinansowane ww. źródłami, nie jest dla Spółki, kosztem uzyskania przychodów.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych z tytułu zużycia środków trwałych zakupionych ze środków ZFRON, nie stanowi przychodów podatkowych, ponieważ przepisy Rozdziału 2 Przychody cyt. ustawy nie przewidują, aby odpisy te powiększały wartość przychodów do opodatkowania w zakresie składek ZUS na ubezpieczenie rentowe i emerytalne dot. pracodawcy, sfinansowanych przez budżet Państwa.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z kosztu dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.).

Z przytoczonych przepisów i opisanego stanu faktycznego wynika, że składki ZUS na ubezpieczenie emerytalne i rentowe dotyczące pracodawcy w części sfinansowanej (pokrytej) przez budżet państwa są wolne od podatku dochodowego. Składki te obligatoryjnie nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie wlicza się ww. składek i nie stanowią one kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując: