PUS.I/423/82/07 - Odroczenie terminu wypłaty dywidendy a przychód spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 3 stycznia 2005 r. L. dz. 1/05 (wpływ do tut. Urzędu w dniu 4 stycznia 2005 r.), uzupełnionego w dniu 21 lutego 2005 r., o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie, dotyczącej skutków podatkowych przesunięcia uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników terminu wypłaty dywidendy oraz nie wypłacenia jej w wyznaczonym terminie, w wykonaniu wyr. WSA w Rzeszowie z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 585/07 uchylającym postanowienie tut. organu z dnia 31 marca 2005 r. Nr PUS.I/423/2/05 postanawia uznać że, stanowisko przedstawione we wniosku w stanie faktycznym zawartym we wniosku:

Pismem z dnia 3 stycznia 2005 r. L. dz. 1/05, uzupełnionym na wezwanie tut. Urzędu Skarbowego w dniu 21 lutego 2005 r., Spółka zwróciła się o pisemną informację o prawidłowości stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji podjęcia przez wspólników Spółki uchwały o przesunięciu terminu wypłaty dywidendy a następnie zatrzymania (nie wypłacenia) dywidendy przysługującej wspólnikom na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu do podziału zysku z lat poprzednich.

Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że w dniu 16 kwietnia 2004 r., Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, przeznaczono zysk z lat ubiegłych do wypłaty wspólnikom tytułem dywidendy, określając jednocześnie termin wypłaty dywidendy na dzień 31 maja 2004 r. Następnie w dniu 28 kwietnia 2004 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęto uchwałę o dokonaniu zmiany wskazanej wyżej uchwały w zakresie dotyczącym wypłaty dywidendy i ustalono termin jej wypłaty na dzień 31 grudnia 2004 r. W dniu 30 grudnia 2004 r. Spółka wypłaciła wspólnikom część należnej im dywidendy, przewidując, że wypłata pozostałej części nastąpi do dnia 31 stycznia 2005 r.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka oczekuje odpowiedzi na pytanie czy uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek:

Spółka uważa, że w obecnym stanie prawnym zgromadzenie wspólników może wyłączyć zysk od przeznaczenia na rzecz udziałowców, może również podjąć uchwałę o późniejszej jego wypłacie nie naruszając przy tym praw wspólników. Skoro wspólnicy podjęli uchwałę o przesunięciu terminu wypłaty dywidendy o kilka miesięcy, to dywidenda przed datą oznaczoną w stosownej uchwale nie jest należna, w związku z czym nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu otrzymanym przez Spółkę od dnia podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy do terminu określonego uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Na uzasadnienie prezentowanego w sprawie stanowiska powołuje wyrok NSA z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt FSK 780/04. Wskazane orzeczenie dotyczy spółki akcyjnej, stanu faktycznego i prawnego z 2000 r., jednakże zdaniem Spółki rozstrzygnięcie zawarte we wskazanym wyr. można odnieść bezpośrednio do bieżącej sytuacji prawno podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Dz. U. Nr 94, poz. 1037), zasady podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są identyczne jak w spółce akcyjnej - wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku dopiero jeżeli zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy, a akcjonariusz - gdy walne zgromadzenie akcjonariuszy podejmie uchwałę o przeznaczeniu zysku do podziału. Roszczenie udziałowca o wypłatę dywidendy jest zwykłym roszczeniem podlegającym przepisom kodeksu cywilnego. Brak wypłaty dywidendy w terminie określonym uchwałą wspólników to typowa sytuacja zwłoki dłużnika, nie różniąca się od zwłoki w wykonaniu jakiegokolwiek innego zobowiązania cywilnoprawnego i nie może rodzić jakichkolwiek konsekwencji na gruncie prawa podatkowego. Spółka stoi na stanowisku, że fakt, iż nie spełnia swoich zobowiązań wobec udziałowców w terminie, nie skutkuje otrzymaniem przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia, w szczególności świadczenia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Swoje stanowisko opiera na tezie powołanego wyżej wyr. NSA z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt FSK 780/04 oraz tezach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - sygn. akt I SA/Łd 1117/99 i I SA/Lu 341/98, z których wynika, iż "Podobnie jak niespłacony w terminie kredyt i związane z nim odsetki nie stanowią nieodpłatnego świadczenia na rzecz zobowiązanego do spłaty tak i dywidendę na rzecz wspólników i związane z tymi dywidendami odsetki ustawowe także nie stanowią ani użyczenia ani nieodpłatnego świadczenia".

Odnosząc się do zapytania Spółki oraz uwzględniając uzasadnienie powołanego na wstępie wyr. WSA w Rzeszowie z dnia 27 września 2007 r. tut. organ stwierdza co następuje.

Dla analizy niniejszego zagadnienia należy posłużyć się postanowieniami wskazanej wyżej ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku określenia, w uchwale zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu rocznego zysku do podziału w spółce z o.o., daty wypłaty zysku, niezależnie na jak odległy dzień została ona wskazana, za dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać tę właśnie datę, a nie dzień podjęcia uchwały. Zgromadzenie wspólników decyduje o tym, czy zobowiązanie spółki wobec wspólników będzie miało charakter bezterminowy i wówczas wypłata dywidendy będzie musiała nastąpić niezwłocznie po podjęciu uchwały o podziale zysku, czy też terminowy, gdzie roszczenie stanie się wymagalne w określonym w uchwale dniu. Uwzględniając fakt, że w ramach łączącego spółkę z o.o. ze wspólnikami stosunku prawnego istnieje swoboda decyzji co do tego, czy osiągnięty zysk wypłacić i istnieje jednocześnie możliwość dowolnego ustalenia terminu spełnienia tego świadczenia to dopuszczalna jest zmiana ustalonego przez zgromadzenie wspólników terminu wypłaty dywidendy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Wynika to z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają definicji przychodów. Zawierają jedynie wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy. Katalog przychodów dla celów podatkowych określony został w art. 12 ust. 1-3 tej stawy. Z treści tego przepisu wynika, że przychodami są nie tylko przychody będące wynikiem działalności gospodarczej, ale także inne przychody w tym "nieodpłatne świadczenia". Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy określa w sposób wyczerpujący co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario - wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiane z cywilistycznym rozumieniem tego pojęcia. Pod pojęciem "nieodpłatne świadczenia" należy rozumieć wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Wskazany przepis używając pojęcia "nieodpłatne świadczenia" nie ogranicza zakresu świadczeń jedynie do wartości fizycznie przekazanych bądź przelanych na konto osoby prawnej. Przepis ten nie zawiera żadnych wyłączeń, a zatem oznacza to, że jego zakresem objęte są nie tylko świadczenia w postaci konkretnych dóbr, lecz wszelkie świadczenia, które w rozumieniu prawa (działania i zaniechania) są świadczeniami otrzymanymi, jak też inne stany faktyczne, które oznaczają uzyskanie przez podmiot jakiejkolwiek nieodpłatnej korzyści. Nieodpłatnym świadczeniem jest również dywidenda przyznana wspólnikom uchwałą zgromadzenia wspólników spółki, a nie wypłacona im w wyznaczonym terminie.

Jeżeli spółka, przyznanej wspólnikom dywidendy, nie wypłaca we wskazanym wyżej terminie, niewątpliwie uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej bowiem sytuacji można mówić o nieodpłatnym korzystaniu przez spółkę z cudzego kapitału. Do przychodów przysparzających majątek spółki należą zatem korzyści spółki związane z nie wypłaceniem należnego wspólnikom zysku (dywidendy). Natomiast podjęcie przez wspólników uchwały o odroczeniu terminu wypłaty dywidendy, w świetle powyższego, nie stanowi podstawy do określania z tego tytułu nieodpłatnych świadczeń.