PUS.I/423/47/2004 - Zasady rozliczania strat, odpisy za zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz przychód i koszty uzyskania przychodu z tytułu umów najmu lub dzierżawy.

Pytanie podatnika

1. Czy kwota strat z lat ubiegłych odliczana w deklaracjach miesięcznych roku podatkowego, za który w zeznaniu rocznym osiągnięto stratę podatkową może być odliczona w kolejnych latach podatkowych?

2. Czy kwoty przekazane na rachunek funduszu za okresy lat ubiegłych, w których nie dokonywano odpisów, z uwagi na zawieszenie ZFŚS, będą kosztem uzyskania przychodów w latach dokonania wpłat?

3. Kiedy powstaje przychód podatkowy z tytułu umów najmu, dzierżawy w sytuacji, gdy czynsz jest płatny z dołu?

4. Kiedy koszty związane z przedmiotem najmu będą stanowić koszty podatkowe, czy w miesiącu zarachowania, czy też z chwilą powstania przychodu podatkowego, czyli w terminie płatności?

5. Czy uregulowanie przez kontrahenta należności z tytułu umów najmu, dzierżawy przed terminem płatności określonym na fakturze powoduje powstanie przychodu w momencie zapłaty (lub kompensaty), czy przychód podatkowy powstaje w terminie wymagalności?

6. Kiedy powstaje przychód podatkowy w przypadku obciążania najemcy (dzierżawcy) kosztami korzystania z telefonów, dostaw energii elektrycznej, cieplnej, wody, w sytuacji, gdy faktury są wystawiane za ten miesiąc na koniec miesiąca, a termin płatności przypada w miesiącu następnym, a sprzedawca nie jest bezpośrednim dostawcą, a jedynie refakturuje usługi?

Odpowiedź

Działając na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po zapoznaniu się z treścią pisma P. S.A. w S. z dnia 1.04.2004 r. (znak: NF/04/2004/1, data wpływu do tut. Urzędu 5.04.2004 r.) o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udziela poniższych wyjaśnień:

1. Odliczanie strat z lat ubiegłych

Artykuł 7 ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20.11.1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) reguluje zasady rozliczania strat powstałych po dniu 31.12.1998 r. Straty osiągnięte po tej dacie mogą być rozliczone z dochodami osiągniętymi w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty poniesionej straty. Powyższe sformułowanie przepisu nie wyklucza możliwości uwzględnienia w pełnej wysokości kwoty straty przypadającej do wyliczenia w roku podatkowym z dochodu już przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. W przypadku, gdy podatnik pomimo dokonywania odliczania części straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego z dochodu bieżącego (zaliczkowo), w ostatecznym rozliczeniu za ten rok podatkowy nie osiągnął dochodu, lecz stratę, w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci kwoty straty, którą "zaliczkowo" odliczył. Kwota straty, która ostatecznie nie została uwzględniona w zeznaniu rocznym może być odliczona w kolejnych latach podatkowych.

2. Odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jako koszt uzyskania przychodów

Zasady tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych określa ustawa z dnia 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.). Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ww. ustawy stanowi, że cyt. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu". Samo dokonanie odpisu na ZFŚS nie daje prawa zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, a także sama wpłata na rachunek funduszu, bez dokonania odpisu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania jej za koszt uzyskania przychodów. W przypadku, gdy w danym roku kalendarzowym z przyczyn ekonomicznych nastąpiłoby jedynie zaksięgowanie odpisu podstawowego na fundusz bez równoczesnego przekazania środków na wyodrębniony rachunek bankowy w ustawowo obowiązujących terminach - pracodawca pozostając dłużnikiem funduszu powinien powstałe wobec ZFŚS zobowiązanie wypełnić w najbliższym możliwym terminie. Z chwilą przekazania tych środków (w wysokości dokonanego odpisu) na rachunek funduszu (chociażby był to już inny rok podatkowy) pracodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaległą wpłatę w dacie jej dokonania. Warunkiem w takiej sytuacji zaliczenia wpłaty do kosztów uzyskania przychodów jest oczywiście wcześniejsze dokonanie odpisu na ZFŚS zgodnie z przepisami art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

W przedstawionym przez P. S.A. stanie faktycznym spółka nie dokonała w okresie od 1.10.2001 r. do 30.09.2002 r. odpisów na ZFŚS, który na podstawie zawartego porozumienia w tym okresie był zawieszony ze względu na bardzo trudną sytuację w jakiej znalazła się spółka. W związku z powyższym wpłaty na rachunek funduszu w 2003 i 2004 r. za okres od 1.10.2001 r. do 30.09.2002 r. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dotyczą okresu, za który spółka nie dokonywała odpisów na ZFŚS.

3. Moment powstania przychodu podatkowego z tytułu umów najmu i dzierżawy

Ustawą z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) dodano do art. 12 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) między innymi ust. 3c, precyzujący moment powstania przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą w sytuacji zawarcia umów najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze. Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy?za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne?. Tak więc w sytuacji, gdy z umowy najmu, dzierżawy wynika płatność czynszu z dołu? do 15-go następnego miesiąca za dany miesiąc, a faktura jest wystawiana ostatniego dnia miesiąca? przychód podatkowy powstanie (zgodnie z art. 12 ust. 3c) w terminie płatności, tj. 15-go następnego miesiąca.

4. Moment zaliczenia wydatków związanych z przychodem z umów najmu i dzierżawy do kosztów uzyskania przychodów

Kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który m.in. w ust. 4 stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Przepis powyższy nie rozstrzyga jednak problemu zaliczania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych miesięcy roku podatkowego. Biorąc pod uwagę brzmienie cytowanego wyżej art. 12 ust. 3c ustawy, dotyczącego momentu powstania przychodu z tytułu umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi z tych tytułów podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu. Natomiast poniesione wydatki, które dotyczą danego roku podatkowego, lecz których nie można powiązać bezpośrednio i funkcjonalnie z określonym przychodem uzyskanego przez podatnika będą obciążać koszty w miesiącu ich poniesienia.

5. Uregulowanie przez kontrahenta należności z tytułu umów najmu, dzierżawy przed terminem płatności określonym na fakturze

W sytuacji, gdy umowa najmu, dzierżawy określa termin płatności czynszu w miesiącu następnym, a najemca płaci czynsz wcześniej, przed terminem płatności określonym w umowie, datą powstania przychodu należnego - stosownie do przepisów art. 12 ust. 3c - będzie termin wymagalności określony w umowie. Ponieważ kompensata jest jedną z form bezgotówkowych regulujących wzajemne należności pomiędzy kontrahentami, toteż dokonanie jej przed terminem płatności czynszu z tytułu najmu, dzierżawy nie skutkuje powstaniem przychodu w momencie dokonania kompensaty. W takiej sytuacji przychód powstanie również w terminie wymagalności określonym w umowie, czyli w terminie płatności, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy.

6. Moment powstania przychodów w przypadku refakturowania kosztów

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

- wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

- wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty lub

- otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia? w pozostałych przypadkach.

Z opisanego w piśmie z dnia 1.04.2004 r. stanu faktycznego wynika, iż spółka nie jest bezpośrednim dostawcą wody, energii elektrycznej, cieplnej, usług telekomunikacyjnych itp., a jedynie refakturuje koszty eksploatacji na najemców, (dzierżawców). W takiej sytuacji, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy, za moment powstania przychodu należnego należy przyjąć datę wystawienia najemcy (dzierżawcy) faktury (refaktury). Artykuł 12 ust. 3d ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania, ponieważ dotyczy podatników, którzy świadczą wymienione w tym przepisie usługi, natomiast spółka nie jest bezpośrednim dostawcą, a jedynie obciąża najemców (dzierżawców) kosztami, które sama ponosi.