PUS.I/415/36/06 - Czy powołane w art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ryzyko gospodarcze wykonującego te czynności należy odnieść do ryzyka gospodarczego, jakie ponosi podmiot w swojej całej działalności gospodarczej?

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po rozpatrzeniu wniosku Szpitala z dnia 13 grudnia 2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 13 grudnia 2006 r.) uzupełnionego pismem z dnia 15 grudnia 2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 15 grudnia 2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe.

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Szpital na podstawie art. 35 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zleca wykonywanie świadczeń zdrowotnych następującym podmiotom:

Zapytanie odnosi się do następujących kwestii:

Zdaniem Podatnika:

4.ad.a) W przypadku gdy świadczenia realizowane są przez spółkę niemającą osobowości prawnej nie ma zastosowania przepis art. 5b ust. 1, bowiem w świetle postanowienia art. 5b ust. 2 działalność ta traktowana jest zawsze jak działalność gospodarcza i tym samym przychody wspólników rozliczane powinny być w sposób właściwy dla przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

5.ad.b) Przy czynnościach zlecanych przez szpital (świadczenia medyczne) nie zachodzi przesłanka określona w art. 5b ust. 1 pkt 1, jako że odpowiedzialność wobec osób trzecich (pacjentów) za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie ponosi nie tylko zlecający wykonanie czynności - szpital, ale również wykonujący te czynności, zgodnie z przepisem art. 35 ust. 5 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Z brzmienia postanowienia art. 5b ust. 1 pkt 1 wynika, iż warunek opisany w tym punkcie jest spełniony gdy wyłącznie odpowiedzialność za rezultat czynności ponosi zlecający. Wprawdzie ustawodawca nie posłużył się słowem "wyłącznie", lecz brzmienie tego zapisu na to wskazuje przez położenie akcentu w końcowej treści zapisu, iż odpowiedzialność (....) "ponosi zlecający wykonanie tych czynności". Zatem wobec bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 35 ust. 5 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej statuującego solidarną odpowiedzialność szpitala i wykonującego te czynności - przyjmujący zamówienie zgodnie z art. 35 ustawy o zoz, czy to osoba wykonująca zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę cywilną lub partnerską, prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc te usługi jako że ponosi odpowiedzialność z tego tytułu wobec osób trzecich, a co za tym idzie nie jest spełniony warunek podany w art. 5b ust. 1 pkt 1.

6.ad.c) W świetle postanowień art. 5b ust. 1 należy analizować całokształt wykonywanych czynności przez podmiot w ramach jego działalności gospodarczej i jeśli analiza ta wykaże, iż w prowadzonej działalności podmiot ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem jako podmiot dokonał np. pewnych inwestycji cała jego działalność będzie traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza i nie jest tu istotne czy pewne czynności objęte określoną umową na świadczenie usług wypełniają warunki określone w art. 5b ust. 1, w tym pkt 3. Za stanowiskiem takim przemawia wykładnia językowa przepisu art. 5b ust. 1 pkt 3, w którym mówi się o ryzyku gospodarczym związanym z prowadzoną działalnością, a nie z wykonywanymi czynnościami.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej w powyższym wniosku stwierdza, co następuje.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. - na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) - w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone zostały zmiany m. in. w zakresie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 1 za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. "nowa" definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawiera istotne zastrzeżenie sprowadzające się do tego, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie są uznawane czynności, jeżeli zostaną spełnione łącznie warunki wymienione w punktach 1-3 powołanego wyżej art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego do stwierdzenia, że podatnik świadczący usługi na zasadzie samozatrudnienia nie wykonuje pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczne jest wystąpienie łącznie wszystkich trzech przesłanek. Podatnik musi równocześnie z wykonywaniem czynności pod kierownictwem, oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, nie ponosić ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności.

Jeżeli zatem wykonywanie czynności wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, zgodnie z definicją zawartą w powołanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jeżeli choć jedna z przesłanek wymienionych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy została spełniona, należy traktować wykonywanie tych czynności jako działalność gospodarczą.

Odnosząc się do postawionych przez Wnioskodawcę pytań tut. organ podatkowy stwierdza:

4.ad.a) W myśl art. 5b ust. 2 jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej tj. spółka partnerska lub spółka cywilna, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

5.ad.b) Odnosząc się do przepisu art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedną z trzech okoliczności stwierdzających, że podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście jest wykazanie iż ponosi on część odpowiedzialności wobec osób trzecich (z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych) za rezultat oraz wykonywanie czynności stanowiących treść umowy (art. 5b ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). W art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.) przewidziana została możliwość udzielania przez organy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy (minister lub centralny organ administracji rządowej, wojewoda, jednostka samorządu terytorialnego) oraz samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, zamówienia na świadczenia zdrowotne osobie wykonującej zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Jak wynika z art. 35 ust. 2 w/w ustawy przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania zadań publicznego zakładu opieki zdrowotnej w zakresie udzielonego zamówienia i na zasadach określonych w umowie, a udzielający zamówienie do zapłacenia ze środków publicznych za wykonanie zamówienia. Z brzmienia art. 35 ust. 5 w/w ustawy wynika, że odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy udzielaniu świadczeń w zakresie udzielonego zamówienia ponoszą solidarnie udzielający zamówienie i przyjmujący zamówienie. Z przepisu art. 35 ust. 6 w/w ustawy wynika, że przyjmujący zamówienie podlega obowiązkowi ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w zakresie, o którym mowa w ust. 5. Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że określona przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej solidarna odpowiedzialność udzielającego i przyjmującego zamówienie pozwala - nawet bez szczegółowej analizy umowy łączącej strony - na postawienie tezy, że osoby świadczące w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na podstawie zawartego kontraktu, usługi na rzecz szpitala, w związku z "nową" definicją pozarolniczej działalności gospodarczej, nie utracą statusu przedsiębiorcy. Umowa między stronami nie może bowiem znosić odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przy udzielaniu świadczeń w zakresie udzielonego zamówienia, skoro odpowiedzialność taka wynika z aktu rangi ustawowej.

6.ad.c) Zjawisko ryzyka jest nierozłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jest wynikiem podejmowania decyzji dotyczących przyszłości. Podejmując owe decyzje nie możemy być pewni przyszłych wyników tych decyzji. Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w ramach ryzyka, musi przewidywać możliwość nieuzyskania przewidywanych wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem. W świetle przepisu art. 5b ust. 1 pkt 3 należy brać pod uwagę ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a nie z wykonywanymi czynnościami wykonywanymi na rzecz danego kontrahenta.

Biorąc powyższe po uwagę uznać należy, iż przedstawione we wniosku Spółki stanowisko jest prawidłowe.