PT8.8101.328.2015/PSG

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1289/11-4/AD, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dla Sp. z o.o., na wniosek z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 1 września 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 6 września 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy części zamiennych i zapasowych wyrobów medycznych, przeznaczonych do stosowania z wyrobami medycznymi, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek z dnia 31 sierpnia 2011 r., złożony przez Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy części zamiennych i zapasowych wyrobów medycznych, przeznaczonych do stosowania z wyrobami medycznymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przy sprzedaży sprzętu medycznego bardzo często dołączane są produkty przeznaczone do stosowania z wyrobem medycznym, umożliwiając ich używanie z zastosowaniem zgodnym z zaleceniami wytwórcy medycznego. Nie są one samodzielnymi wyrobami medycznymi, ale są przeznaczone do stosowania łącznie z nimi i są one niezbędne w celu prawidłowego działania wyrobu medycznego, np.:

* zestawy komputerowe, monitory, drukarki, pamięci wewnętrzne i zewnętrzne w celu archiwizacji badań, urządzenia "A",

* oprogramowania wyrobów medycznych i modyfikacje oprogramowania zwiększające ich funkcjonalność (upgrady),

* części zamienne wyrobów medycznych,

* materiały zużywalne określane przez wytwórcę wyrobu ulegające zużyciu, wyczerpaniu lub degradacji w wyniku normalnej eksploatacji np. żarówki, filtry, baterie, akumulatory, papier do rejestracji wyników badań, futerały ochronne.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg 8% stawki VAT, jako dostawa wyrobów medycznych. Artykuł 41 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia zasadę, zgodnie z którą podstawową stawką w podatku od towarów i usług jest 23% stawka podatku, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepisem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki VAT jest między innymi art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT wymienia się miedzy innymi w poz. 106 wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWIU.

Wyrobami medycznymi, zgodnie z art. 2 pkt 38 w Rozdziale 1 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z dnia 17 czerwca 2010 r. Nr 107, poz. 679) są: narzędzia, przyrządy, urządzenia, oprogramowanie, materiały lub inne artykuły stosowane samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

#8722; których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami: narzędzia, przyrządy, aparaty, sprzęty, materiały lub inne artykuły, stosowane samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu medycznego.

W art. 2 pkt 33 w rozdziale 1 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z dnia 17 czerwca 2010 r. Nr 107, poz. 679) określono wyposażenie wyrobu medycznego jako artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Dodatkowo w art. 4 pkt 4 w Rozdziale 1 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z dnia 17 czerwca 2010 r. Nr 107, poz. 679) stwierdzono, że przepisy ustawy o wyrobach medycznych stosuje się również do części zamiennych i zapasowych przeznaczonych do zastąpienia części i elementów wyrobu, jeżeli te części zamienne i zapasowe nie zostały uwzględnione w ocenie zgodności wyrobu i zmieniają właściwości lub działanie wyrobu w stosunku do zatwierdzonej oceny jego zgodności.

Natomiast w art. 90 pkt 2 w Rozdziale 11 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z dnia 17 czerwca 2010 r. Nr 107, poz. 679) określono, że wytwórca, importer i dystrybutor wprowadzający do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub sprowadzający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu używania na tym terytorium wyrób, który dla prawidłowego i bezpiecznego działania wymaga specjalnych części zamiennych, części zużywalnych lub materiałów eksploatacyjnych określonych przez wytwórcę wyrobu, załącza do wyrobu wykaz dostawców takich części i materiałów.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zastosowanie przez Wnioskodawcę stawki podatku VAT 8% na części zamienne i zapasowe wyrobów medycznych będzie prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, części zamienne i zapasowe oferowane przez niego razem z wyrobami medycznymi lub w trakcie ich użytkowania mieszczą się w szerokiej definicji wyrobu medycznego. Mając zatem na względzie powyższe regulacje, sprzedaż ww. produktów będzie opodatkowana według stawki 8%.

W dniu 1 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie przepisów § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1289/11-4/AD, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

* art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy;

* art. 2 ust. 1 pkt 33, 38 i ust. 2 oraz art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.);

* § 45 oraz § 46 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.)

oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska, przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazał, iż w sytuacji, gdy produkty takie jak części zamienne i zapasowe wyrobów medycznych mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (co zdaniem Wnioskodawcy ma miejsce w przedmiotowej sprawie), to ich dostawa może korzystać z obniżonej stawki podatku VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, ww. wyposażenie wyrobów medycznych dołączane jest do stosowania z wyrobem medycznym, umożliwiając jego używanie z zastosowaniem zgodnym z zaleceniami wytwórcy medycznego. Nie jest ono samodzielnym wyrobem medycznym, ale jest przeznaczone do stosowania łącznie z nim i jest niezbędne w celu prawidłowego działania wyrobu medycznego.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, iż wyposażenie wyrobów medycznych, w postaci części zamiennych i zapasowych, przeznaczone do stosowania łącznie z wyrobem medycznym oraz niezbędne dla jego prawidłowego działania, będące przedmiotem dostawy, podlegać będzie na podstawie art. 146a pkt 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 45 i § 46 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 8%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1289/11-4/AD, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy części zamiennych oraz części zapasowych wyrobów medycznych przeznaczonych do stosowania z wyrobami medycznymi jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Treścią art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego w zakresie zdania wstępnego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.".

Z dniem 6 kwietnia 2011 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Stosownie do § 45 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. obniżona do wysokości 8% stawka podatku od towarów i usług ma również zastosowanie dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

W art. 132 ustawy o wyrobach medycznych wymienione zostały: wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Powyższe oznacza, że do dnia 31 grudnia 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawka podatku VAT miała zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, a także, na podstawie § 45 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, aktywnych wyrobów medycznych do implantacji, wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, wyposażenia wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

#8722; których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Przez "wyposażenie wyrobu medycznego" należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przy sprzedaży sprzętu medycznego bardzo często dołączane są produkty przeznaczone do stosowania z wyrobem medycznym, umożliwiając ich używanie z zastosowaniem zgodnym z zaleceniami wytwórcy medycznego. Nie są one samodzielnymi wyrobami medycznymi, ale są przeznaczone do stosowania łącznie z nimi i są one niezbędne w celu prawidłowego działania wyrobu medycznego. Są to m.in. części zamienne i zapasowe.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawne oraz podany opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż części zamienne i zapasowe do wyrobów medycznych nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Żaden z przepisów ustawy o wyrobach medycznych nie stanowi, iż części zamienne oraz zapasowe do wyrobów medycznych są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Co więcej - żaden z tych przepisów nawet nie wymienia części zamiennych czy zapasowych.

Wskazać również należy, iż części zamienne i zapasowe nie spełniają cyt. wyżej definicji wyposażenia wyrobu medycznego, bowiem części zamienne i zapasowe nie posiadają takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W powyższym zakresie przytoczyć należy definicję pojęcia "część zamienna" i porównać ją z definicją pojęcia "wyposażenie". Stosownie do słownika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl)"część zamienna (zapasowa)" oznacza "element, którym można w maszynie zastąpić element zużyty". Natomiast definicja pojęcia "wyposażenie" brzmi: "1. urządzenie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś. 2. urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia głównego". Zatem definicja pojęcia "wyposażenia wyrobu medycznego" znajduje potwierdzenie w słownikowej definicji pojęcia "wyposażenie", pod kątem zaznaczenia odrębności istnienia wyposażenia od samego wyrobu medycznego oraz możliwość wspólnego ich użytkowania (przy czym każdy z tych elementów zachowuje oddzielny byt). Natomiast części zamienne i zapasowe - w przypadku konieczności ich użycia - są łączone z wyrobem medycznym i tracą oddzielny byt. Nie mogą być zatem stosowane razem "z wyrobem", jak również nie mogą być stosowane oddzielnie. Powyższe nie dotyczy wyposażenia, które w każdym momencie może zostać odłączone od danego wyrobu medycznego (który pomimo tego odłączenia nadal pozostaje w pełni sprawny) i jest przeznaczone do stosowania razem "z wyrobem". Wyposażenie po zakończeniu użytkowania razem z wyrobem - pozostaje sprawnym produktem, możliwym do dalszego użytkowania. W konsekwencji stwierdzić należy, iż pojęcia "wyposażenia wyrobu medycznego" nie należy rozciągać na części zamienne oraz zapasowe wyrobu medycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż mimo że sprzedawane części zamienne oraz części zapasowe do wyrobów medycznych stanowią elementy składowe (wymienne) wyrobów medycznych, to jednak nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, bowiem ww. ustawa nie przyznaje im takiego statusu. Są one odrębnym rodzajem towaru i mogą być sprzedawane oddzielnie. Zatem dostawa części zamiennych (części zapasowych) przeznaczonych do wyrobów medycznych podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dana transakcja dotyczy jedynie części zamiennych (zapasowych) wyrobów medycznych, a nie wyrobu medycznego czy jego wyposażenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stawki podatku dla dostawy części zamiennych oraz części zapasowych, przeznaczonych do stosowania z wyrobami medycznymi, należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 1 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1289/11-4/AD, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej udzielono odpowiedzi na pytanie dotyczące właściwej stawki podatku VAT dla dostawy części zamiennych oraz części zapasowych. Odpowiedź na pozostałe pytania zawarte we wniosku została udzielona odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.