PT8.8101.295.2015.SBA/479 - Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane z dotacji celowej otrzymywanej przez spółkę na podstawie umowy z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju stanowią obrót opodatkowany.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2014 r. nr IBPP1/443-531/14/LSz, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla Ośrodka sp. z o.o, na wniosek z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane z dotacji celowej otrzymywanej przez Spółkę na podstawie umowy z NCBR stanowią obrót opodatkowany, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2014 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniosek z dnia 22 maja 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane z dotacji celowej otrzymywanej przez Spółkę na podstawie umowy z NCBR stanowią obrót opodatkowany.

Wniosek został uzupełniony pismem z 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest wiodącą jednostką w Polsce w zakresie konstruowania, badań i rozwoju sprzętu pancernego i sprzętu inżynieryjnego oraz produkcji jednostkowej i małoseryjnej tego sprzętu. Istotną dziedziną działalności Spółki jest także projektowanie nośników dla innych zastosowań wojskowych, a także budowa modeli, prototypów i ich badania oraz produkcja urządzeń elektronicznych będących elementem wyposażenia pojazdów specjalnych.

Spółka, jako lider konsorcjum, wzięła udział w konkursie na wykonanie projektów w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. W ramach tego konkursu, Spółka otrzymała dotację na projekt badań nad prototypem modułowego wozu wsparcia bezpośredniego. W związku z tym Spółka oraz Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "NCBR") podpisały umowę finansowania tego projektu (dalej: "Umowa").

Środki finansowe, którymi dysponuje NCBR na realizację projektów w ramach konkursu pochodzą z dotacji celowej z budżetu państwa.

Jednocześnie projekt będzie również realizowany w części ze środków własnych Spółki.

Zgodnie z warunkami konkursu oraz Umową Spółka jest zobowiązana do przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa działającego poprzez Ministra Obrony Narodowej całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "Elementy autorskie").

Jednocześnie zgodnie z zapisami Umowy oraz art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego (dalej: "Patenty") powstałego w wyniku wykonania projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez NCBR jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Przeniesienie praw do Elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa nastąpi nieodpłatnie.

Jednocześnie w związku z faktem, że projekt będzie finansowany częściowo ze środków własnych Spółki, Skarb Państwa jest zobowiązany do udzielenia Spółce licencji na korzystanie z Elementów autorskich oraz Patentów (dalej: "Licencja"). Rodzaj i zakres Licencji zostanie ustalony po zakończeniu realizacji projektu.

Finansowanie będzie przekazywane Spółce w ramach zaliczek wypłacanych zgodnie z odpowiednim harmonogramem.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Konkurs, w ramach którego realizowany jest projekt badań nad prototypem modułowego wozu wsparcia bezpośredniego, został ogłoszony przez NCBR.

2. Wyraźnego podkreślenia wymaga fakt że w ramach realizowanego projektu nie można mówić o istnieniu jego "zleceniodawcy". Projekt badań nad prototypem modułowego wozu wsparcia bezpośredniego jest realizowany przez Wnioskodawcę. Rolą NCBR jest natomiast współfinansowanie tego projektu w ramach udzielonej dotacji. Wyłączną podstawą realizacji projektu jest zawarta pomiędzy Spółką i NCBR Umowa. Wnioskodawca nie zawierał żadnych innych umów lub porozumień z podmiotami, które mogłyby zostać uznane za "zleceniodawcę" niniejszego projektu.

3. Dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z NCBR ma charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów w związku z realizacją projektu w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych - stanowi zatem rodzaj tzw. "dotacji kosztowej". Zauważyć bowiem należy, że Umowa zawiera zapisy dotyczące tzw. kosztów kwalifikowanych, a wiec wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, które mogą zostać sfinansowane z otrzymanej od NCBR dotacji. Wydatki takie muszą spełnić szereg warunków. Przykładowo muszą być niezbędne do realizacji celu projektu; być zgodne z kosztorysem projektu oraz z kosztami realizacji etapów badań naukowych i prac rozwojowych określonych w harmonogramie realizacji projektu. Jednocześnie, na podstawie zapisów Umowy, NCBR ma prawo do pełnej kontroli wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca otrzymaną dotację z NCBR przeznaczy m.in. na środki trwale (w postaci np. infrastruktury informatycznej), wartości niematerialne i prawne (w postaci np. specjalistycznego oprogramowania wspomagającego prace koncepcyjne), materiały, podzespoły oraz wyposażenie niezbędne do budowy prototypu wozu wsparcia bezpośredniego (czołgu), jak również usługi obce (w postaci np. usług transportowych, prawnych i doradczych).

4. Wnioskodawca będzie pełnić rolę Lidera konsorcjum realizującego projekt. Zgodnie z zawartą Umową Spółka zobowiązała się, aby projekt był realizowany w pełnym zakresie, z należytą starannością, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, w tym z przepisami dotyczącymi konkurencji, zamówień publicznych oraz Umową i jej załącznikami. W szczególności Wnioskodawca zobowiązał się:

Ponadto zgodnie z podziałem zadań ustalonym z pozostałymi członkami konsorcjum, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny m.in. za:

5. Zgodnie z regulaminem konkursu wkład własny Wnioskodawcy był jednym z kryteriów oceny merytorycznej i kwalifikacji wniosków, co miało bezpośredni wpływ na możliwość uzyskania przez Wnioskodawcę dotacji na realizację projektu. Całkowity koszt realizacji projektu wynosi 101 mln PLN. Jednocześnie Wnioskodawca zadeklarował wniesienie wkład własnego w wysokości 30 mln PLN (co stanowi ok. 29,7% wartości projektu).

6. Zgodnie z zapisami Umowy, po zakończeniu realizacji projektu sporządza się raport końcowy, który podlega ocenie przez NCBR. Wynik tej oceny jest podstawą uznania Umowy za:

7. W związku z faktem, iż jak wskazano powyżej dotacja ma charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów, jak również faktem, że wynikiem przeprowadzonego projektu ma być m.in. stworzenie prototypu modułowego wozu wsparcia bezpośredniego (który to prototyp bezpośrednio nie będzie podlegał sprzedaży do podmiotów trzecich) to w ocenie Wnioskodawcy otrzymana z NCBR dotacja nie będzie miała wpływu na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług.

8. Zobowiązanie Wnioskodawcy do przekazania wszelkich efektów projektu na rzecz Skarbu Państwa wynika z Umowy oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "Ustawa o NCBR"), jak również decyzji nr 59/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie wytycznych dotyczących planowania i realizacji w resorcie obrony narodowej czynności nadzoru nad projektami dotyczącymi obronności i bezpieczeństwa państwa realizowanymi poza resortem obrony narodowej (dalej: "Decyzja MON"). Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 3 Ustawy o NCBR właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez NCBR jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. Zgodnie z punktem 11 Decyzji MON przy określaniu sposobu realizacji i zarządzania projektem należy uwzględnić jeżeli jest to merytorycznie i ekonomicznie uzasadnione, ustanowienie wymogu dla wykonawcy w zakresie przeniesienia autorskich praw majątkowych do Dokumentacji Technicznej Wyrobu oraz ewentualnie, stosownie do potrzeb Sił Zbrojnych, także praw własności do uzyskanego prototypu na Skarb Państwa, reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. Powyższe przepisy prawa znalazły swoje odzwierciedlenie w Umowie. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż powyższe zobowiązanie Spółki do przeniesienia na Skarb Państwa nieodpłatnie wszelkich efektów realizowanego projektu (a więc Elementów autorskich oraz Patentów) było bezwzględnym warunkiem zawarcia Umowy i nie podlegało negocjacjom.

9. Na wstępie należy zauważyć, że projekty w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa generalnie nie podlegają standardowym zasadom rynkowym. Wynika to z ich newralgicznego znaczenia dla obronności i bezpieczeństwa państwa, jak również ochrony jego interesów. W związku z tym projekty prac nad prototypami sprzętu wojskowego generalnie nie są zlecane podmiotom w drodze zwykłych, standardowych zamówień. W praktyce gospodarczej projekty takie najczęściej są realizowane zatem w ramach ogłaszanych konkursów (a więc analogicznie do projektu realizowanego przez Wnioskodawcę). Podkreślenia wymaga również fakt, iż jednym z celów powstania NCBR była właśnie realizacja projektów w zakresie bezpieczeństwa i obronności państwa. NCBR ma za zadanie ściśle w takich projektach współpracować z Ministrem Obronny Narodowej i szczególnie dbać o interes państwa w zakresie przede wszystkim ochronny tajemnic i bezpieczeństwa państwa i wojska. Zgodnie z art. 28 Ustawy o NCBR, NCBR zarządza realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz je finansuje i współfinansuje. Podkreślenia wymaga zatem fakt, że intencją ustawodawcy była przede wszystkim realizacja tego typu projektów przez państwo w ramach projektów nadzorowanych przez NCBR oraz podmioty wybrane w konkursach, które to projekty NCBR finansuje w całości lub współfinansuje. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że generalnie na rynku nie występują sytuacje, w których Skarb Państwa zamawia tego typu projekty bezpośrednio, dlatego trudno ocenić czy Skarb Państwa musiałby w takiej sytuacji za realizację takiego projektu zapłacić. Przyjęte w praktyce gospodarczej jest bowiem realizowanie tego typu projektów w ramach finansowania/współfinansowania w drodze dotacji. W związku z tym Wnioskodawca przychyla się do stanowiska, że w takiej sytuacji w ogóle nie wykonałby takiego zadania.

10. Zgodnie z Umową przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów autorskich powstałych w trakcie realizacji Umowy nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Umowy. W przypadku natomiast Patentów Umowa stanowi (w myśl również art. 32 ust. 3 Ustawy o NCBR), że niezwłocznie po dokonaniu - w związku z wykonywaniem Umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa, przedstawiając jego podstawowe założenia oraz wskazując jego twórców. Następnie, w myśl Umowy oraz art. 32 ust. 3 Ustawy o NCBR, zgłoszenie wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego w celu uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji dokonywane jest przez Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej) i na rzecz Skarbu Państwa (reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej). Po przeniesieniu przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Elementów autorskich, Spółka nie będzie mogła dysponować Elementami autorskimi oraz Patentami bez udzielenia przez Skarb Państwa Licencji. Jednocześnie Umowa jednoznacznie stwierdza, iż po zakończeniu realizacji projektu (a wiec w zasadzie w tym samym czasie) Skarb Państwa jest zobowiązany do udzielenia na rzecz Spółki Licencji (ustalenie rodzaju i zakresu Licencji nastąpi po zakończeniu realizacji projektu na wniosek Spółki skierowany do Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej).

11. Zgodnie z Umową, w przypadku współfinansowania projektu w części ze środków własnych Spółki, Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej jest zobowiązany do udzielenia Wnioskodawcy Licencji do korzystania z Elementów autorskich oraz Patentów.

12. Zdobyte unikalne doświadczenie i wiedza w zakresie Elementów autorskich oraz Patentów, zgodnie z zakresem udzielonej Licencji będą mogły być wykorzystywane przez Spółkę w realizacji projektów (np. w zakresie prowadzenia komercyjnych badań, analiz, itp.) na rzecz podmiotów trzecich, które stanowić będą działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

13. W związku z brakiem jednoznacznych zapisów Umowy uznać należy, że udzielenie Licencji na korzystanie z Elementów autorskich i Patentów nastąpi nieodpłatnie.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak we wniosku Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez Spółkę stanowiska.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy otrzymana przez Spółkę dotacja na podstawie umowy z NCBR dotacja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy z NCBR dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Generalną zasadą sytemu podatku VAT jest opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanych przez podatnika dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze wyłącznie wtedy, gdy mają one bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT zgodnie, z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

Taki sposób wykładni znajduje w pełni swoje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. (znak PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298), w której zostało podkreślone, iż: "z treści cytowanych wyżej przepisów (art. 29 ust. 1 Ustawy VAT -przepis ten wskutek nowelizacji Ustawy VAT został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. Jego treść (w niezmodyfikowanym zakresie w odniesieniu do dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze) została przeniesiona do art. 29a ust. 1 Ustawy VAT) wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję czy też inną dopłatę o podobnym charakterze) wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi "uzupełnia" ona podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia".

Z konstrukcji powyżej przywołanego przepisu Minister Finansów wyciąga następujący wniosek: "natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) nie mające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem VAT".

Zgodnie z powyższym dotacja, subwencja czy inna dopłata o podobnym charakterze nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie można wykazać bezpośredniego jej wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "Ustawa o finansach publicznych") dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie Ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie zadań publicznych.

Jednocześnie zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN dotacja to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych".

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki należy bez wątpienia stwierdzić, że finansowanie, które Spółka otrzyma z NCBR wypełnia definicję "dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze" użytego w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Środki finansowe, które otrzyma Spółka pochodzą z dotacji celowej udzielonej NCBR z budżetu państwa na realizację zadań publicznych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa. W przypadku prawidłowej realizacji projektu (w tym przejściu odpowiedniego procesu weryfikacji prawidłowości wydatkowania pozyskanych środków finansowych) Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego finansowania.

Jednocześnie w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż otrzymana z NCBR dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług.

Finansowanie otrzymane z NCBR ma bowiem charakter zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z realizacją projektu w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych - stanowi zatem rodzaj tzw. "dotacji kosztowej".

W związku z faktem, że wynikiem przeprowadzonego projektu ma być min. stworzenie prototypu modułowego wozu wsparcia bezpośredniego, który to prototyp bezpośrednio nie będzie podlegał sprzedaży do podmiotów trzecich lecz posłuży jedynie do skonstruowania konkretnego typu pojazdów (a wiec towarów w rozumieniu Ustawy VAT) to w ocenie Spółki nie można uznać, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym z NCBR finansowaniem, a przyszłą ceną towarów lub usług będących efektem komercjalizacji wyników badań i prac rozwojowych prowadzonych w ramach projektu.

W ocenie Spółki, otrzymane przez nią finansowanie z NCBR nie ma zatem charakteru cenotwórczego, a zatem w związku z brakiem spełnienia przesłanek określonych w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko takie zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. (znak IPPP2/443-1085/12-2/JW), w której została zaprezentowana następująca konkluzja, "mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. (...) Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT".

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Spółki otrzymane przez nią finansowanie z NCBR na realizację projektu dotyczącego badań nad prototypem modułowego wozu wsparcia bezpośredniego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W dniu 10 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie przepisów § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IBPP1/443-531/14/LSz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Ponadto organ wskazał na przepisy art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Ponadto organ przywołał art. 27 ust. 1, art. 28 ust. 3 i 4 oraz art. 32 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. Nr 96, poz. 616, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego oraz przepisy prawa stwierdził, iż dotacja nie stanowi dopłaty, dofinansowania do ceny towaru i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towaru. W konsekwencji, w związku z realizacja projektu Wnioskodawca nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za dostawę towaru lub świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów.

Tym samym dotacja, otrzymany zwrot poniesionych kosztów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowanej VAT, ponieważ czynność to nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego otrzymana dotacja, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy z NCBR dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2014 r. nr IBPP1/443-531/14/LSz, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego wynika, że prawa majątkowe do wyników badań i prac rozwojowych nie stanowią towaru w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem transakcja przekazania ww. praw nie może być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów. Rozważenia wymaga natomiast kwalifikacja wskazywanej transakcji, jako odpłatnego świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: "dyrektywa VAT".

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: "17 (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).".

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: "(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za "odpłatne" w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56).".

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Generalnie ustawa o podatku VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka - czynny podatnik VAT - prowadzi działalność m.in. w zakresie projektowania nośników dla innych zastosowań wojskowych, a także budowa modeli, prototypów i ich badania oraz produkcja urządzeń elektronicznych będących elementem wyposażenia pojazdów specjalnych.

Spółka, jako lider konsorcjum, wzięła udział w konkursie ogłoszonym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na wykonanie projektów w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. W ramach tego konkursu Spółka otrzymała dotację na projekt badań nad prototypem modułowego wozu wsparcia bezpośredniego (czołgu). W związku z tym Spółka oraz NCBR podpisały umowę finansowania tego projektu. Środki finansowe, którymi dysponuje NCBR na realizację projektów w ramach konkursu pochodzą z dotacji celowej z budżetu państwa. Jednocześnie projekt będzie również realizowany w części ze środków własnych Spółki (29,7%). Rolą NCBR jest współfinansowanie tego projektu w ramach udzielonej dotacji. Dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z NCBR ma charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów w związku z realizacją projektu w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych. Umowa zawiera bowiem zapisy dotyczące tzw. kosztów kwalifikowanych, a wiec wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, które mogą zostać sfinansowane z otrzymanej od NCBR dotacji. Wydatki takie muszą spełnić szereg warunków. Przykładowo muszą być niezbędne do realizacji celu projektu; być zgodne z kosztorysem projektu oraz z kosztami realizacji etapów badań naukowych i prac rozwojowych określonych w harmonogramie realizacji projektu. Jednocześnie, na podstawie zapisów Umowy, NCBR ma prawo do pełnej kontroli wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca otrzymaną dotację z NCBR przeznaczy m.in. na środki trwałe (w postaci np. infrastruktury informatycznej), wartości niematerialne i prawne (w postaci np. specjalistycznego oprogramowania wspomagającego prace koncepcyjne), materiały, podzespoły oraz wyposażenie niezbędne do budowy prototypu wozu wsparcia bezpośredniego (czołgu), jak również usługi obce (w postaci np. usług transportowych, prawnych i doradczych).

W związku z faktem, że dotacja ma charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów, jak również faktem, że wynikiem przeprowadzonego projektu ma być m.in. stworzenie prototypu modułowego wozu wsparcia bezpośredniego (który to prototyp bezpośrednio nie będzie podlegał sprzedaży do podmiotów trzecich), to w ocenie Wnioskodawcy otrzymana z NCBR dotacja nie będzie miała wpływu na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług.

Spółka zgodnie z warunkami konkursu oraz Umową jest zobowiązana do przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa działającego poprzez Ministra Obrony Narodowej całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie zgodnie z zapisami Umowy oraz art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez NCBR jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. Przeniesienie praw do elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa nastąpi nieodpłatnie. Zgodnie z Umową przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów autorskich powstałych w trakcie realizacji Umowy nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Umowy. W przypadku natomiast Patentów Umowa stanowi (w myśl również art. 32 ust. 3 Ustawy o NCBR), że niezwłocznie po dokonaniu - w związku z wykonywaniem Umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa, przedstawiając jego podstawowe założenia oraz wskazując jego twórców.

Jednocześnie w związku z faktem, że projekt będzie finansowany częściowo ze środków własnych Spółki, Skarb Państwa jest zobowiązany do udzielenia Spółce licencji na korzystanie z Elementów autorskich oraz Patentów. W związku z brakiem jednoznacznych zapisów Umowy uznać należy, że udzielenie Licencji na korzystanie z Elementów autorskich i Patentów nastąpi nieodpłatnie.

Jednocześnie w związku z faktem, że projekt będzie finansowany częściowo ze środków własnych Spółki, Skarb Państwa jest zobowiązany do udzielenia Spółce licencji na korzystanie z Elementów autorskich oraz Patentów. W związku z brakiem jednoznacznych zapisów Umowy uznać należy, że udzielenie Licencji na korzystanie z Elementów autorskich i Patentów nastąpi nieodpłatnie.

Zgodnie z zapisami Umowy, po zakończeniu realizacji projektu sporządza się raport końcowy, który podlega ocenie przez NCBR. Wynik tej oceny jest podstawą uznania Umowy za:

Wnioskodawca wskazał, że nie uznaje się za niewykonaną Umowę jeśli projekt został przez Wnioskodawcę zrealizowany prawidłowo (z zachowaniem należytej staranności), zgodnie z przyjętym harmonogramem jeśli uzyskano rezultaty negatywne.

Podsumowując Wnioskodawca byłby zobowiązany do zwrotu dotacji jedynie w przypadku niewykonania Umowy, zgodnie z powyższymi zapisami Umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przedmiotowa dotacja otrzymana w ramach konkursu na realizacje projektu badawczego nad prototypem modułowego wozu wsparcia bezpośredniego będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy też nie.

W analizowanej sprawie czynności te winny zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (nastąpi przeniesienie praw do elementów autorskich z Wnioskodawcy na Skarb Państwa, a Wnioskodawca otrzymuje od NCBR dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego autorskie prawa majątkowe pochodzące z realizacji projektu badawczego nad prototypem modułowym, zostaną przeniesione w całości na Skarb Państwa, a Skarb Państwa udzieli Wnioskodawcy licencji na korzystanie z elementów autorskich oraz patentów, które będą mogły być wykorzystywane przez Wnioskodawcę w realizacji projektów (w tym w zakresie prowadzenia komercyjnych badań, analiz itp.) na rzecz podmiotów trzecich, które będą stanowić działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Przekazywane środki finansowe dla Beneficjenta przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na realizację projektu badań nad prototypem modułowego wozu wsparcia bezpośredniego - powinny być uznane za środki (dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze) otrzymane od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez podatnika. Należy zauważyć, że otrzymane środki nie są związane/przeznaczone na ogólną działalność podatnika, tylko mogą być wykorzystane wyłącznie na określone działanie - we wniosku o przyznanie dofinansowania wskazano co jest przedmiotem projektu badań, które będą realizowane.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, że w związku z realizacją badań nad prototypem prawa do elementów autorskich zostaną przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uznania, iż otrzymane z NCBR finansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 10 września 2014 r. nr IBPP1/443-531/14/LSz, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).