PT8.8101.242.2015/PBD

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2012 r. nr IPPP1/443-348/12-2/AS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi kształcenia zawodowego, w całości finansowanej ze środków publicznych, kierowanej do uczennic i uczniów z Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych oraz dokumentowania zwolnienia na fakturze VAT, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania, że usługa kształcenia zawodowego, w całości finansowana ze środków publicznych, kierowana do uczennic i uczniów z Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania, że zwolnienie na fakturze można dokumentować poprzez wskazanie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony wniosek z dnia 17 kwietnia 2012 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi kształcenia zawodowego, w całości finansowanej ze środków publicznych, kierowanej do uczennic i uczniów z Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych oraz dokumentowania zwolnienia na fakturze VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz.). Od sierpnia 2004 r. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Pierwsza deklaracja za sierpień 2004 r. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż i produkcja pomocy techno-dydaktycznych oraz usługi edukacyjne w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych poprzez kształcenie zawodowe głównie w dziedzinie systemów komputerowego wspomagania, programowania sterowników PLC oraz projektowania i budowania układów mechatronicznych.

Zleceniodawcą usług edukacyjnych są i będą jednostki finansów publicznych (zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych) głównie szkoły zawodowe. Umowy są i będą zawierane z przedstawicielami organów prowadzących (np. umowa z urzędem gminy zawarta pomiędzy urzędem gminy reprezentowanym przez wójta bądź starostę a zleceniobiorcą).

Wnioskodawca aktualnie realizuje Umowę, która przewiduje przeprowadzenie zajęć z zakresu projektowania CAD CAM i technik wytwarzania CNC oraz zajęć z zakresu pneumatyki w oparciu o program FluidSim dla 20 uczennic i uczniów Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych, którzy są uczestnikami Projektu: "Dobre kształcenie - lepszy start zawodowy" realizowanego przez Powiat w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet IX - "Rozwój wykształcenia i kompetencji w regionach", Działanie 9.2. Podniesienie atrakcyjności i jakości szkolnictwa zawodowego, współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.

W przyszłości Wnioskodawca planuje świadczyć usługi edukacyjne w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych poprzez kształcenie zawodowe głównie w dziedzinie systemów komputerowego wspomagania, programowania sterowników PLC oraz projektowania i budowania układów mechatronicznych również dla nauczycieli przedmiotów zawodowych w szkołach technicznych.

Usługi edukacyjne, które Wnioskodawca świadczy oraz zamierza świadczyć w przyszłości są finansowane w całości ze środków publicznych, o których mowa w art. 5 ustawy o finansach publicznych, tj. środków z budżetu UE oraz środków własnych organów prowadzących szkoły.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zatem usługa kształcenia zawodowego projektowania CAD CAM i technik wytwarzania CNC oraz zajęć z zakresu pneumatyki w oparciu o program FluidSim dla 20 uczennic i uczniów Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych, którzy są uczestnikami Projektu: "Dobre kształcenie - lepszy start zawodowy" realizowanego przez Powiat w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet IX - "Rozwój wykształcenia i kompetencji w regionach", Działanie 9.2. Podniesienie atrakcyjności jakości szkolnictwa zawodowego, współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego może zostać zakwalifikowana jako usługa zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Jeśli tak, to w jaki sposób dokumentować zwolnienie na fakturze VAT (brak kodu PKWiU).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT cyt.: Usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych..." - usługa kształcenia zawodowego projektowania CAD CAM i technik wytwarzania CNC oraz zajęć z zakresu pneumatyki w oparciu o program FluidSim dla 20 uczennic i uczniów Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych, którzy są uczestnikami Projektu: "Dobre kształcenie - lepszy start zawodowy" realizowanego przez Powiat w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet IX - "Rozwój wykształcenia i kompetencji w regionach", Działanie 9.2. Podniesienie atrakcyjności i jakości szkolnictwa zawodowego, współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego - objęta jest zwolnioną stawką podatku VAT.

Zwolnienie na fakturze można dokumentować poprzez wskazanie w rubryce PKWiU, zamiast kodu PKWiU, art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

W dniu 5 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-348/12-2/AS, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) po czym odniósł ich treść do opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "kształcenia zawodowego" i "przekwalifikowania zawodowego", wobec tego należy wskazać, iż zgodnie z art. 44 obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na względzie powyższą definicję, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kierowanych do młodzieży ponadgimnazjalnej szkoleń nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz nie można uznać, iż przedmiotowe nauczanie ma na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Według Dyrektora Izby Skarbowej o braku zawodowego charakteru przedmiotowych szkoleń świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. młodzież ze szkół ponadgimnazjalnych.

Mając na uwadze swoją argumentację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż usługa projektowania CAD CAM i technik wytwarzania CNC oraz zajęcia z zakresu pneumatyki w oparciu o program FluidSim dla 20 uczennic i uczniów Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych w ramach Projektu: Dobre Kształcenie - lepszy start zawodowy", nie może zostać zakwalifikowana jako usługa zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem przedmiotowe szkolenia należy opodatkować, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odpowiedź na pytanie, w jaki sposób dokumentować zwolnienie na fakturze VAT, staje się bezzasadna.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2012 r. nr IPPP1/443-348/12-2/AS, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Przy czym w myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej: dyrektywa, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie świadczy wskazanych usług jako jednostka objęta systemem oświaty, nie jest też uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, co skutkuje tym, iż nie ma on prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "kształcenia zawodowego" i "przekwalifikowania zawodowego", wobec tego należy wskazać, iż zgodnie z art. 44 obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23 marca 2011 r. i str. 1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W ocenie Ministra Finansów opisane przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne świadczone dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych wpisują się w definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 ww. rozporządzenia, niewątpliwie bowiem przygotowują uczniów do przyszłego wykonywania zawodu.

Jak wynika z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT dla zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego konieczne jest jeszcze spełnienie przynajmniej jednej z trzech przesłanek określonych w literze a-c powołanego przepisu.

Dokonując zatem analizy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT), a także nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT).

Niemniej jednak z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę w całości finansowana jest ze środków publicznych, a tym samym Wnioskodawca spełnia przesłankę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie usługa kształcenia zawodowego świadczona przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonej usługi kształcenia zawodowego należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 dotyczącego dokumentowania zwolnienia na fakturze VAT należy przytoczyć przepis § 5 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy na fakturze wskazuje się również:

Stosownie do powyższego przepisu Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania na fakturze dokumentującej świadczoną usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług podstawę prawną tego zwolnienia, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub przepis dyrektywy, który zwalnia to świadczenie, tj. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy. Tymczasem Wnioskodawca zajmując stanowisko w tej kwestii wskazał, iż zwolnienie na fakturze można dokumentować poprzez wskazanie w rubryce PKWiU, zamiast kodu PKWiU, art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż przepisy powołanego rozporządzenia nie określają wzoru faktury VAT tylko wskazują jakie - co najmniej-elementy faktura powinna zawierać, i w przedmiotowej sprawie takim obowiązkowym elementem jest także przepis ustawy na podstawie, którego podatnik stosuje zwolnienie lub odpowiedni przepis dyrektywy. Jeżeli zatem przepisem prawnym na podstawie którego Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT a przepisem dyrektywy, który zwalnia od podatku to świadczenie jest art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy to należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym na fakturze powinien wskazać art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jest nieprawidłowe, albowiem tak wskazana podstawa stosowania zwolnienia nie pozwala na ustalenie konkretnej podstawy tego zwolnienia.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie faktura dokumentująca świadczoną przez Wnioskodawcę usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług powinna zawierać, oprócz innych elementów, także przepis ustawy na podstawie którego Wnioskodawca stosuje zwolnienie, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub przepis art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania zwolnienia na fakturze należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 5 lipca 2012 r. nr IPPP1/443-348/12-2/AS, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).