PT8.8101.2.2015/SBA/10

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2011 r. nr IPTPP1/443-657/11-4/RG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dla..., na wniosek z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych od wspólnot mieszkaniowych za korzystanie z mienia spółdzielczego przeznaczonego do wspólnego użytkowania, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniosek z dnia 8 sierpnia 2011 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych od wspólnot mieszkaniowych za korzystanie z mienia spółdzielczego przeznaczonego do wspólnego użytkowania.

Wniosek został uzupełniony pismem z 7 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa funkcjonuje w oparciu o przepisy Prawo spółdzielcze oraz ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych i statut. Zgodnie z zapisem art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (z późniejszymi zmianami) oraz zapisami statutu, spółdzielnia realizuje przedmiot swojej działalności poprzez:

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

* budowanie lub nabywanie budynków, w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu,

* zarządzanie nieruchomościami.

Spółdzielnia zarządza Wspólnotami Mieszkaniowymi, które wyodrębniły się z zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Z art. 4 ust. 4 oraz art. 26 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że właściciele lokali są obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które jest przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach jak członkowie spółdzielni.

Spółdzielnia będąca właścicielem budynków, budowli, innych środków trwałych i innych przedmiotów nietrwałych oraz właścicielem lub wieczystym użytkownikiem gruntów stanowiących mienie Spółdzielni, które przeznaczone jest do wspólnego korzystania dla Wspólnoty i jej członków, zawarła ze Wspólnotami Mieszkaniowymi umowy z których wynika, że Wspólnoty będą uiszczać miesięczne opłaty z tytułu korzystania z mienia Spółdzielni (koszty mienia spółdzielni obejmują utrzymanie zimowe, utrzymanie zieleni, prace porządkowe, podatek od nieruchomości, wieczyste użytkowanie gruntów, opłaty za odprowadzenie ścieków opadowych i roztopowych do miejskiej kanalizacji deszczowej). Do ww. opłat Spółdzielnia dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca jako przepisy będące przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazał art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy do opłat za korzystanie z mienia Spółdzielni przeznaczonego do wspólnego użytkowania Spółdzielnia prawidłowo zastosowała stawkę VAT w wysokości 23%, czy też czynności te winny być zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), opłaty za użytkowanie mienia spółdzielni do wspólnego użytkowania powinny podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy one gospodarki zasobami mieszkaniowymi i wysokość opłat ustalana jest na podstawie ponoszonych kosztów). Zgodnie z art. 4.4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

W dniu 23 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając na podstawie przepisów § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPTPP1/443-657/11-4/RG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej interpretacji przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 11 i art. 146a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Ponadto organ wskazał na przepisy art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 116 z późn. zm.) oraz art. 6 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego oraz przepisy prawa stwierdził, iż pobieranie przez Wnioskodawcę opłat od wspólnot mieszkaniowych nie odbywa się na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ale mają tu zastosowanie przepisy ustawy o własności lokali. Pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za korzystanie z jej mienia od wspólnot mieszkaniowych, nie wiążą się z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zadań przewidzianych przez ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych, ale są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. świadczenia usług na rzecz wspólnot mieszkaniowych.

W świetle wskazanych przez organ przepisów, fakt ponoszenia przez wspólnoty opłat na takich samych zasadach jak członkowie spółdzielni, nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest bowiem to, że lokale mieszkalne w określonych budynkach położonych w obrębie danej nieruchomości nie wchodzą do zasobów mieszkaniowych spółdzielni i że ustanowione zostały wspólnoty mieszkaniowe.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2011 r. nr IPTPP1/443-657/11-4/RG, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "ustawa VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

W świetle art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

* członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

* członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

* właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

* członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jeżeli w określonym budynku lub budynkach położonych w obrębie danej nieruchomości została wyodrębniona własność wszystkich lokali, po wyodrębnieniu własności ostatniego lokalu stosuje się przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, niezależnie od pozostawania przez właścicieli członkami spółdzielni. W myśl ust. 2 tego przepisu właściciele lokali są obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu.

Z ww. przepisów wynika, że w sytuacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, gdy wszystkie lokale w danej nieruchomości zostały wyodrębnione na własność, do praw i obowiązków właścicieli lokali oraz zasad zarządzania nieruchomością wspólną, znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, natomiast w zakresie obowiązków właścicieli lokali wobec spółdzielni mieszkaniowej, z zasobów których utworzona została wspólnota mieszkaniowa, dotyczących utrzymania nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które przeznaczone są do wspólnego korzystania, zastosowanie mają przepisy art. 26 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwaną.

Z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali wynika, że właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra. Na koszty te składają się w szczególności: wydatki na remonty, wydatki na bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i wody w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, ubezpieczenia, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenia zarządcy (art. 14 ustawy o własności lokali).

Natomiast na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych właściciele lokali są obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Oznacza to, iż właściciele lokali, którzy przed wyodrębnieniem ostatniego lokalu w danej nieruchomości zobowiązani byli partycypować w kosztach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, na podstawie art. 4 ww. ustawy, z chwilą powstania wspólnoty mieszkaniowej zobowiązani są do uczestniczenia w tych wydatkach w oparciu o art. 26 ust. 2 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że obowiązek partycypowania przez właścicieli lokali w kosztach utrzymania nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni nie może wygasnąć, pomimo zaprzestania stosowania przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ponieważ nadal korzystają oni z ww. nieruchomości spółdzielni. Jednocześnie przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie uzależniają istnienia tego obowiązku od administrowania przez spółdzielnię mieszkaniową nieruchomością należącą do właścicieli lokali stanowiących wspólnotę mieszkaniową.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa funkcjonuje w oparciu o przepisy Prawo spółdzielcze oraz ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych i statut. Zgodnie z zapisem art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. oraz zapisami statutu, spółdzielnia realizuje przedmiot swojej działalności poprzez:

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

* budowanie lub nabywanie budynków, w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

* zarządzanie nieruchomościami.

Spółdzielnia zarządza Wspólnotami Mieszkaniowymi, które wyodrębniły się z zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Z art. 4 ust. 4 oraz art. 26 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że właściciele lokali są obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które jest przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach jak członkowie spółdzielni.

Spółdzielnia będąca właścicielem budynków, budowli, innych środków trwałych i innych przedmiotów nietrwałych oraz właścicielem lub wieczystym użytkownikiem gruntów stanowiących mienie Spółdzielni, które przeznaczone jest do wspólnego korzystania dla Wspólnoty i jej członków, zawarła ze Wspólnotami Mieszkaniowymi umowy z których wynika, że Wspólnoty będą uiszczać miesięczne opłaty z tytułu korzystania z mienia Spółdzielni (koszty mienia spółdzielni obejmują utrzymanie zimowe, utrzymanie zieleni, prace porządkowe, podatek od nieruchomości, wieczyste użytkowanie gruntów, opłaty za odprowadzenie ścieków opadowych i roztopowych do miejskiej kanalizacji deszczowej). Do ww. opłat Spółdzielnia dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca jako przepisy będące przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazał art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane przepisy stwierdzić należy, że opłaty z tytułu korzystania z mienia Wnioskodawcy przeznaczonego do wspólnego użytkowania pobierane są zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i maja charakter opłat, o których mowa w art. 4 ust. 4 ww. ustawy. Pomimo, że wyodrębnione lokale nie stanowią zasobów Spółdzielni przepis art. 26 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje na obowiązek uczestniczenia przez właścicieli lokali w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach. W konsekwencji powyższego pobierane opłaty za eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie Wnioskodawcy wnoszone przez właścicieli wyodrębnionych lokali, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez te osoby w związku z zamieszkiwaniem w przedmiotowych lokalach korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2011 r. nr IPTPP1/443-657/11-4/RG, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).