PT8/033/9/MQR/11/806

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2008 r. nr IPPP1/443-547/07-2/GD, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznającej za prawidłowe stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2007 r. (data wpływu 21 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez przewoźnika części przychodów należnej Spółce z tytułu udziału w konsorcjum, zmienia ww. interpretację indywidualną z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2007 r. (data stempla pocztowego) Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez przewoźnika części przychodów należnej Spółce z tytułu udziału w konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje prowadzić w Polsce działalność gospodarczą w sektorze transportu kolejowego. Do chwili obecnej Spółka nie prowadzi na terenie Polski działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych osób lub rzeczy, wykraczającej poza przewozy w obrębie bocznicy kolejowej lub stacji kolejowej, podlegającej licencjonowaniu w myśl art. 43 i art. 44 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789, z późn. zm.).

W celu przystąpienia do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na świadczenie usług publicznych w zakresie regionalnych przewozów osób oraz wykonywania przedmiotowych usług, Spółka zawarła umowę konsorcjum z podmiotem (przewoźnikiem), któremu Prezes Urzędu Transportu Kolejowego udzielił licencji na wykonywanie ww. przewozów kolejowych. W ramach konsorcjum, strony uzgodniły przedstawienie wspólnej oferty przetargowej, podział obowiązków w zakresie podejmowania decyzji, działań marketingowych, procesu rekrutacji personelu i koordynacji realizacji kontraktu do czasu powołania przez strony wspólnej spółki celowej mającej realizować kontrakt, a także pozostałe obowiązki i sposób rozliczeń między stronami.

Ze swojej strony Spółka zobowiązała się do wykonywania w ramach umowy konsorcjum czynności polegających m.in. na wsparciu techniczno-administracyjnym przy podejmowaniu decyzji w związku ze świadczonymi przez przewoźnika usługami publicznych regionalnych przewozów kolejowych, a także do podjęcia działań marketingowych, uczestnictwa w organizacji procesu rekrutacyjnego na niektóre stanowiska, czynnościach logistycznych, itd.

Jak wynika z uzgodnień między stronami, wobec zasady równego uczestnictwa w kosztach i przychodach wynikających z umowy, każda ze stron poniesie 50% kosztów i otrzyma 50% przychodów związanych z funkcjonowaniem konsorcjum. Przedmiotowe przychody pochodzić będą ze sprzedaży biletów kolejowych, dokonywanej bezpośrednio przez przewoźnika.

Ponieważ przychody wpływać będą bezpośrednio na konto przewoźnika, będzie on przekazywał Spółce przypadającą jej kwotę w ramach wewnętrznych rozliczeń między stronami konsorcjum, rozliczając przekazywane w ten sposób środki za pomocą not księgowych.

Jednocześnie, konsorcjum uzyskiwać będzie przychody na podstawie umowy z Województwem X, tj. dofinansowanie w zakresie realizacji kolejowych regionalnych przewozów pasażerskich oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. z 2007 r. Nr 27, poz. 179) dotacje przedmiotowe do krajowych przewozów pasażerskich wyrównujące przewoźnikom kolejowym utracone przychody z tytułu honorowania ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów.

Rozliczenie przedmiotowego dofinansowania między stronami umowy konsorcjum stanowiło, jak wyjaśniono, przedmiot odrębnego wniosku o interpretację.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie, przekazywanie przez przewoźnika należnej Spółce z tytułu udziału w konsorcjum części przychodów powinno być traktowane przez spółkę jako wewnętrzne rozliczenia pomiędzy stronami umowy konsorcjum, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazywanie przez przewoźnika środków pieniężnych z tytułu udziału w przychodach konsorcjum należy traktować jako dokonywanie wewnętrznych rozliczeń wynikających z przedmiotowej umowy. Tego typu rozliczenia, zdaniem Spółki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane za pomocą not księgowych.

Stosownie do art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej "ustawa o podatku od towarów i usług"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7), natomiast świadczenie usług, na podstawie art. 8, stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Spółki, przedmiotem wykonywanych przez nią czynności nie będą towary w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie będzie w przedmiotowym przypadku występować dostawa towarów objęta regulacją ustawy.

Spółka wskazała również, że dokonywanych czynności nie sposób uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda czynności te będą wykonywane w toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, jednak nie będą to usługi świadczone na rzecz przewoźnika, za które Spółka otrzymywałaby wynagrodzenie. Środki otrzymywane przez Spółkę nie są bowiem wynagrodzeniem za konkretne czynności świadczone na rzecz innego podmiotu, wynikają natomiast z zapisów umowy konsorcjum, w której Spółka i przewoźnik wspólnie zobowiązali się do zrealizowania konkretnego celu gospodarczego i postanowili, że wszelkie koszty i przychody związane z ich działalnością w tym zakresie będą dzielone po 50% pomiędzy stronami umowy konsorcjum. Skoro zatem przychody z działalności konsorcjum wpływać będą do przewoźnika (to przewoźnik, na podstawie posiadanej licencji, może zawierać umowy przewozu i sprzedawać bilety oraz otrzymywać dofinansowanie na przewozy pasażerskie) jest on zobowiązany do odpowiedniego podziału tych przychodów zgodnie z regulacjami umowy.

Świadczone przez strony konsorcjum na rzecz innych podmiotów usługi są opodatkowane tym podatkiem na wcześniejszym poziomie, kiedy to przewoźnik świadcząc usługi swoim klientom nalicza podatek od towarów i usług w odpowiedniej wysokości. Zdaniem Wnioskodawcy, przekazując Spółce część udziału w zyskach konsorcjum przewoźnik dokonuje zaś już jedynie technicznej operacji o charakterze wewnętrznym. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które wielokrotnie stwierdzały, że wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie rodzą obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Przykładowo, w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 lutego 2005 r. (PP/443-147-1/06/07) stwierdzono, że "jak wynika z brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wzajemne rozliczenie pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie jest odpłatnym świadczeniem usług, stanowi jedynie partycypowanie we wspólnie poniesionych kosztach jak i osiągniętych przychodach. Czynność ta nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega fakturowaniu".

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w podobnym tonie wypowiedział się również w postanowieniu z 30 września 2005 r. (PP/443-131-1/05), w którym to stwierdził, że "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W świetle powyższego należy uznać, iż osiągnięty zysk lub poniesiona strata nie jest czynnością wymienioną w art. 5 i 8 cytowanej ustawy i jako taka nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług - tym samym nie podlega fakturowaniu".

Takie samo stanowisko zajął Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie stwierdzając w postanowieniu z dnia 30 listopada 2005 r. (1471/NUR1/443-457/05/AP), że "rozliczenie udziału w zysku pomiędzy Spółkami (stronami umowy konsorcjum - przyp. Spółki) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem rozliczenie to nie będzie udokumentowane fakturą VAT".

Brak obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług w związku z rozliczaniem umowy konsorcjum Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie potwierdził również w postanowieniu wydanym 9 marca 2007 r. (1471/VUR2/443-455/06/ST).

Możliwość dokonywania przez Spółkę podziału przychodów z tytułu umowy konsorcjum przewiduje art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zdaniem Spółki, znajdzie zastosowanie w przedstawionej sytuacji. Artykuł ten stanowi, że przychody z udziału w Spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału a w przypadku braku innych zastrzeżeń umownych przyjmuje się, że udziały te są równe. Przychody z tytułu wykonywania przez konsorcjum usług na rzecz podmiotów trzecich wpływać będą bezpośrednio na konto przewoźnika. Zgodnie ze wskazanym przepisem i postanowieniami umowy konsorcjum przychód uzyskiwany w wyniku działalności konsorcjum powinien być po połowie dzielony między jego uczestników. Skoro zatem przychody będą wpływać do przewoźnika, a w konsorcjum bierze udział dwóch uczestników należy dokonać odpowiedniego podziału przychodów, polegającego na przeniesieniu 50% ich wartości na rzecz Spółki. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, rozliczenia dokonywane między przewoźnikiem a Spółką nie powinny być kwalifikowane jako wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi, lecz jako wewnętrzne, techniczne rozliczenia z tytułu udziału w zyskach lub stratach konsorcjum, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 9 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną, nr IPPP1/443-547/07-2/GD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W wydanej interpretacji odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy - zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2008 r. nr IPPP1/443-547/07-2/GD, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, co uzasadnia konieczność dokonania jej zmiany.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu sprawy, strony, tj. Wnioskodawca i podmiot, któremu udzielono licencji na wykonywanie przewozów kolejowych, uzgodniły zakres obowiązków i sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy nimi w ramach konsorcjum (warunki te obowiązywać miały do czasu powołania przez strony wspólnej spółki celowej mającej realizować kontrakt).

Okoliczność powyższa ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny sprawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 k.c., w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący (np. przewoźnik).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że - na podstawie zawartej umowy konsorcjum - Wnioskodawca, mimo że nie będzie świadczyć usług transportu kolejowego, ani też sprzedawać we własnym imieniu biletów kolejowych, zobowiązał się do wykonywania czynności polegających m.in. na wsparciu techniczno-administracyjnym przy podejmowaniu decyzji w związku ze świadczonymi przez przewoźnika usługami publicznych regionalnych przewozów kolejowych, a także do podjęcia działań marketingowych, uczestnictwa w organizacji procesu rekrutacyjnego na niektóre stanowiska, czynnościach logistycznych, itd. W związku z działalnością prowadzoną w ramach konsorcjum Spółka otrzyma, jak podnosi Wnioskodawca, 50% przychodów związanych z funkcjonowaniem konsorcjum, które pochodzić będą ze sprzedaży biletów kolejowych, dokonywanej przez przewoźnika.

Zdaniem Ministra Finansów otrzymywane od przewoźnika, w ramach umowy konsorcjum, kwoty - z tytułu wykonywania czynności, do których zobowiązała się Spółka, tj. wsparcia techniczno-administracyjnego przy podejmowaniu decyzji w związku ze świadczonymi przez przewoźnika usługami publicznych regionalnych przewozów kolejowych, działań marketingowych, logistycznych, rekrutacyjnych, itp. - stanowić będą dla Spółki wynagrodzenie za świadczenie usług, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednocześnie wyjaśnić należy, że sposób ustalania wysokości ww. kwot nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Mając na uwadze relacje pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum (konsorcjum jak wskazano nie jest podatnikiem podatku VAT), charakter świadczonych usług oraz ich odpłatność, nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, że należności uzyskiwane z tytułu umowy konsorcjum związane ze świadczonymi usługami, znajdują się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług i mogą być traktowane jako wewnętrzne rozliczenia pomiędzy stronami umowy konsorcjum, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym należy stwierdzić, że interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2008 r. uznająca ww. stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zawiera błędną ocenę i uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.