PT8/033/75/178/SBA/13/RD54267

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2012 r. nr IPPP2/443-1213/11-4/JO, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) uzupełniony pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu z dnia 25 stycznia 2012 r.) o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług sporządzania kserokopii dokumentacji medycznej dla pacjentów w celu dalszego leczenia pacjentów, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w ww. zakresie jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony ww. wniosek z dnia 18 października 2011 r., o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług sporządzania kserokopii dokumentacji medycznej dla pacjentów w celu dalszego leczenia pacjentów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 25 stycznia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, zwany dalej ZOZ, realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. Usługi te zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podlegały do 31 grudnia 2010 r. przedmiotowemu zwolnieniu. Wraz ze znowelizowaniem ustawy o podatku VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. weszły w życie nowe zasady zwolnień przedmiotowych oraz podmiotowych. Zakres zwolnień przedmiotowych został określony w art. 43 ustawy, bez odwołania się do klasyfikacji statystycznej. O zwolnieniu decyduje możliwość przypisania danym czynnościom określonego charakteru.

W związku z wykonywaną działalnością statutową ZOZ wydaje odpłatnie pacjentom kserokopie dokumentacji medycznej. Wydanie kserokopii dokumentacji medycznej związane jest z wykonanym przez podatnika świadczeniem opieki zdrowotnej i służy dalszemu procesowi leczniczemu pacjenta.

Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu z dnia 19 stycznia 2012 r., iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata pobrana za usługę sporządzania kserokopii dokumentacji medycznej dla pacjentów w celu dalszego leczenia podlega zwolnieniu od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 43 ust. 1 pkt 18, 19, 20 oraz ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) wynika, że zwolnienie od podatku dotyczy w szczególności usług w zakresie opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa stanu zdrowia. Wszelkie zatem czynności z zakresu opieki zdrowotnej wykonywane przez podatnika, które zmierzają do osiągnięcia jednego ze wskazanych wyżej celów będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Nie bez znaczenia pozostaje dalsza część przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, który wskazuje, że zwolnieniu podlegać będą także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z opisanymi wyżej usługami opieki zdrowotnej wykonywanymi przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 18 tego artykułu nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ww. świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, albowiem wydawane kserokopie dokumentów medycznych co do zasady służą dalszemu leczeniu, chyba że pacjent pobiera odpis bądź kopie dokumentów w celach dochodzenia roszczeń przed zakładami ubezpieczeń, sądów, prokuratury itp.

Przytoczony powyżej wyjątek stanowi zatem odstępstwo od zasady wykorzystania kserokopii w celu dalszego leczenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, a zatem opłata za pobranie dokumentacji w celu złożenia w zakładzie ubezpieczeniowym nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w przeciwieństwie do pobierania za wydanie kserokopii medycznej służącej w dalszym ciągu profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W dniu 3 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-1213/11-4/JO, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18 i ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył również art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

W uzasadnieniu stanowiska organ powołał się na orzecznictwo TSUE, w tym zacytował tezy wyroku zapadłego w sprawie C-76/99.

Organ podatkowy biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, stwierdził, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na sporządzeniu kserokopii dokumentacji medycznej dla pacjentów w celu dalszego leczenia nie wypełniają przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie można ich uznać za służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również nie są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową z uwagi na fakt, iż przedmiotowa usługa sporządzania kserokopii dokumentacji medycznej stanowi samoistną usługę podlegającą w tym przypadku opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto wskazał, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały wymienione w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług jako korzystające z obniżonych stawek podatku VAT, zatem usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146a tej ustawy.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2012 r. nr IPPP2/443-1213/11-4/JO, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług sporządzania kserokopii dokumentacji medycznej dla pacjentów w celu dalszego leczenia pacjentów jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uregulowania dotyczące zwolnień, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 476), zostały przeniesione do treści ustawy. Ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Powyższy artykuł od dnia 1 lipca 2011 r. stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W zakresie przedmiotowym znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku, w zakresie zaś podmiotowym, zwolnione są usługi świadczone przez podmioty lecznicze (a w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. przez zakłady opieki zdrowotnej). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia opieki medycznej wykonywane w określonym celu przez określone podmioty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia można wskazać, że w wyroku w sprawie C-394/04 TSUE podniósł, że opieka medyczna ma na celu diagnozę i leczenie i gdy to możliwe zwalczanie chorób, wobec czego jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczenia usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, któremu te ostatnie służą, może stanowić działalność ściśle z nimi związaną. Przykładowo można też wskazać, że zdaniem TSUE wyrażonym w orzeczeniu w sprawie C-76/99, w przypadku gdy w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych analizie ma zostać poddana próbka pobrana od pacjenta, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i potraktowane w ten sam sposób dla celów podatkowych, czyli musi zostać zwolnione z podatku.

Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że czynności polegające na udostępnieniu przez zakład leczniczy (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. przez zakład opieki zdrowotnej) pacjentowi jego dokumentacji medycznej, w tym m.in. kserokopii tej dokumentacji, w celu dalszego leczenia pacjenta, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile dokumentacja ta jest związana ze zwolnionymi usługami w zakresie opieki medycznej, świadczonymi przez ten podmiot.

Zwolnieniem od podatku od towarów i usług nie jest natomiast objęte udostępnianie dokumentacji medycznej związanej z usługami głównymi, do których nie ma zastosowania zwolnienie od tego podatku.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 z późn. zm.) podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż w związku z wykonywaną działalnością statutową wydaje pacjentom kserokopie dokumentacji medycznej. Wydanie kserokopii dokumentacji medycznej związane jest z wykonanym przez Wnioskodawcę świadczeniem opieki zdrowotnej i służy dalszemu procesowi leczniczemu pacjenta.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym - jest ZOZ, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi wydawania kserokopii dokumentacji medycznej mające służyć dalszemu procesowi leczniczemu pacjenta, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z usługą zasadniczą, jeżeli dokumentacja ta dotyczy wykonanych przez Wnioskodawcę świadczeń opieki zdrowotnej, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Minister Finansów wskazuje jednocześnie, że nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług wydania kserokopii dokumentacji medycznej w celu złożenia w zakładzie ubezpieczeniowym, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak również pytania zadanego przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 3 lutego 2012 r. nr IPPP2/443-1213/11-4/JO, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.