PT8/033/66/168/SBA/13/RD69085

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2011 r. nr IPTPP3/443-33/11-2/IB, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, na wniosek z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT do usług wydawania kserokopii dokumentacji medycznej pacjentom z leczenia szpitalnego i poradni przyszpitalnej, a w przypadku braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT powiększenia o podatek VAT opłaty za wydanie kserokopii dokumentacji medycznej, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 20111 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi został złożony ww. wniosek z dnia 30 maja 2011 r., o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT do usług wydawania kserokopii dokumentacji medycznej pacjentom z leczenia szpitalnego i poradni przyszpitalnej, a w przypadku braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT powiększenia o podatek VAT opłaty za wydanie kserokopii dokumentacji medycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej utworzonym przez Powiat.

Na żądanie pacjentów szpitala prowadzonego przez Wnioskodawcę wydawane są m.in. kserokopie dokumentacji medycznej z leczenia w tym Szpitalu i z leczenia w poradni przyszpitalnej, która działała do 31 grudnia 2010 r., celem przedłożenia w innych zakładach opieki zdrowotnej i w innej poradni, w której pacjent kontynuuje leczenie.

Za sporządzenie kserokopii dokumentacji medycznej Wnioskodawca pobiera maksymalną opłatę określoną w art. 18 ust. 4e pkt 1, 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Usługi wymienione we wniosku są zwolnione z podatku VAT, bowiem są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi celom określonym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ad. 2

W razie uznania, że usługi wymienione we wniosku objęte są podatkiem VAT, Wnioskodawca ma prawo doliczać obowiązującą stawkę podatku VAT do maksymalnej opłaty ustalonej zgodnie z przepisami art. 18 ust. 4e pkt 1, 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

W dniu 26 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając, na podstawie przepisu § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPTPP3/443-33/11-2/IB, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 i 19a, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał również ustawę z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) oraz ustawę z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

W uzasadnieniu stanowiska organ przywołał art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłe w sprawie C-212/01.

Ponadto wskazał na art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 2 oraz art. 28 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 z późn. zm.) oraz art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

Podsumowując organ podatkowy uznał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wydawania kserokopii dokumentacji medycznej pacjentom z leczenia szpitalnego i z poradni przyszpitalnej nie będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Będą one, zdaniem organu podatkowego, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Natomiast opłata za przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie powinna przewyższać kwoty maksymalnej opłaty, o której mowa w ustawie o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2011 r. nr IPTPP3/443-33/11-2/IB, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług wydawania kserokopii dokumentacji medycznej pacjentom z leczenia szpitalnego i z poradni przyszpitalnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uregulowania dotyczące zwolnień, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 476), zostały przeniesione do treści ustawy. Ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Powyższy artykuł od dnia 1 lipca 2011 r. stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W zakresie przedmiotowym znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku, w zakresie zaś podmiotowym, zwolnione są usługi świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej (a w okresie od 1 lipca 2011 r. przez podmioty lecznicze). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia opieki medycznej wykonywane w określonym celu przez określone podmioty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia można wskazać, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, C-394/04 i C-395/04 TSUE podniósł, że opieka medyczna ma na celu diagnozę i leczenie i gdy to możliwe zwalczanie chorób, wobec czego jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczenia usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, któremu te ostatnie służą, może stanowić działalność ściśle z nimi związaną (pkt 24 i 25). Przykładowo można też wskazać, że zdaniem TSUE wyrażonym w orzeczeniu Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w przypadku gdy w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych analizie ma zostać poddana próbka pobrana od pacjenta, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i potraktowane w ten sam sposób dla celów podatkowych, czyli musi zostać zwolnione z podatku (pkt 24).

Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że czynności polegające na udostępnieniu przez szpital pacjentowi jego dokumentacji medycznej, w tym m.in. kserokopii tej dokumentacji, w celu dalszego leczenia pacjenta, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile dokumentacja ta jest związana ze zwolnionymi usługami w zakresie opieki medycznej, świadczonymi przez ten podmiot.

Zwolnieniem od podatku od towarów i usług nie jest natomiast objęte udostępnianie dokumentacji medycznej związanej z usługami głównymi, do których nie ma zastosowania zwolnienie od tego podatku.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 z późn. zm.) podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż na żądanie pacjentów szpitala prowadzonego przez Wnioskodawcę wydawane są m.in. kserokopie dokumentacji medycznej z leczenia w tym Szpitalu i z leczenia w poradni przyszpitalnej, która działała do 31 grudnia 2010 r., celem przedłożenia w innych zakładach opieki zdrowotnej i w innej poradni, w której pacjent kontynuuje leczenie.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym - jest Szpitalem Powiatowym, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi wydawania kserokopii dokumentacji medycznej mające służyć dalszemu procesowi leczniczemu pacjenta, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z usługą zasadniczą, jeżeli dokumentacja ta dotyczy wykonanych przez Wnioskodawcę świadczeń opieki zdrowotnej, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Minister Finansów wskazuje jednocześnie, że w konsekwencji powyższego nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie doliczania podatku od towarów i usług do maksymalnej opłaty za wydanie kserokopii dokumentacji medycznej, gdyż kwestia ta stała się bezprzedmiotowa.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 26 lipca 2011 r. nr IPTPP3/4443-33/11-2/IB, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.