PT8/033/51/198/SBA/12/PT-332 - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przeprowadzania badań lekarskich oraz badań na zawartość alkoholu we krwi u osób zatrzymanych przez Policję.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011 r. nr ITPP1/443-321/11/JJ, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, na wniosek z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług medycznych polegających na badaniu osób zatrzymanych przez Policję, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku:

* w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję - jest nieprawidłowe,

* w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług badania zawartości alkoholu we krwi osób zatrzymanych przez Policję - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy został złożony ww. wniosek z dnia 16 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług medycznych polegających na badaniu osób zatrzymanych przez Policję.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę z Komendą Policji na świadczenie usług medycznych w zakresie badania osób zatrzymanych przez Policję (na podstawie § 2 ust. 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002 r. - Dz. U. Nr 97, poz. 880), w przypadku: widocznych obrażeń ciała, utraty przytomności, oświadczenia zatrzymanego, że cierpi na schorzenie wymagające stałego lub okresowego leczenia, żądania zatrzymanego udzielenia pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich, okoliczności wskazujących, że osoba zatrzymana może być chora zakaźnie, badania zawartości alkoholu we krwi, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w świetle zmienionych od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisów w zakresie podatku VAT, powinien opodatkować stawką podstawową, w przypadku wykonywania usług medycznych badania osób zatrzymanych przez Policję, z którą posiada umowę.

Zdaniem Wnioskodawcy badanie osób zatrzymanych przez Policję podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Wnioskodawca wskazuje, iż w ustawie o zmianie podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. zakres usług medycznych zwolnionych przedmiotowo od podatku od towarów i usług został zawężony i określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zgodnie z tym artykułem zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W dniu 23 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając, na podstawie przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr ITPP1/443-321/11/JJ, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18 i ust. 17, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał również treść art. 132 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłe w sprawach: C-262/08, C-106/05 i C-307/01.

Organ podatkowy biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, zgodnie z którym Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie badania osób zatrzymanych przez Policję oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ ich zasadniczym celem jest wydanie opinii dla potrzeb prowadzonego postępowania wyjaśniającego, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Czynności wskazane przez Wnioskodawcę, jako niekorzystające od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem organu podatkowego, podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi medyczne, badania osób zatrzymanych, zlecone Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej z Policją, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż w przypadku, gdy w związku z wykonywaniem czynności na rzecz Policji Wnioskodawca świadczyłby usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystałyby one ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2011 r. nr ITPP1/443-321/11/JJ, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

* w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję - jest nieprawidłowe,

* w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług badania zawartości alkoholu we krwi osób zatrzymanych przez Policję - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uregulowania dotyczące zwolnień, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zostały przeniesione do treści ustawy. Ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej).

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TS UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TS UE zawartym w tym wyroku: "to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowanie do tej usługi" (pkt 60).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: "Jednak w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c Szóstej dyrektywy VAT." (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE) - pkt 65 wyroku.

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje (wyrok C-307/01, pkt 57).

Wobec powyższego jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TS UE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TS UE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę na świadczenie usług medycznych z Komendą Policji w zakresie badania osób zatrzymanych przez Policję w przypadku: widocznych obrażeń ciała, utraty przytomności, oświadczenia zatrzymanego, że cierpi na schorzenie wymagające stałego lub okresowego leczenia, żądania zatrzymanego udzielenia pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich, okoliczności wskazujących, że osoba zatrzymana może być chora zakaźnie itp.

Celem tych badań jest stwierdzenie, czy stan zdrowia osoby zatrzymanej umożliwia jej zatrzymanie i nie będzie się to wiązało z zagrożeniem jej zdrowia. Badania te mogą również skutkować wystawieniem skierowania do podmiotu leczniczego celem wykonania badań diagnostycznych lub leczenia. Badania zatrzymanych mają więc w przeważającej mierze profilaktyczny charakter, związany z zapobieżeniem ewentualnym negatywnym następstwom zatrzymania osoby z uwagi na aktualny stan ich zdrowia. Celem takich badań jest więc ochrona zdrowia osób zatrzymanych. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, badania te, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych usług medycznych w zakresie badania osób zatrzymanych przez Policję, w przypadku: widocznych obrażeń ciała, utraty przytomności, oświadczenia zatrzymanego, że cierpi na schorzenie wymagające stałego lub okresowego leczenia, żądania zatrzymanego udzielenia pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich, okoliczności wskazujących, że osoba zatrzymana może być chora zakaźnie itp., należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast badań zawartości alkoholu we krwi u zatrzymanego należy wskazać, iż wykonywanie tych czynności nie służy ochronie, zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia, ale jest związane z udzielaniem porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje. Dlatego też badań tych nie można zaliczyć do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Takie badanie nie ma bowiem zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Badania zawartości alkoholu we krwi od osoby zatrzymanej wykonywane przez Wnioskodawcę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług badań na zawartość alkoholu we krwi u zatrzymanego należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 23 maja 2011 r. nr ITPP1/443-321/11/JJ, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana Interpretacji Indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.