PT8/033/37/SBA/11/PT-1293

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011 r. nr ITPP1/443-317/11/AP, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla Szkoły Podstawowej, na wniosek z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i pracowników Szkoły będących nauczycielami oraz podopiecznych przedszkola, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku:

* w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług posiłków sprzedawanych przez stołówkę szkolną przy Szkole Podstawowej na rzecz uczniów oraz pracowników Szkoły będących nauczycielami - jest prawidłowe,

* w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług posiłków sprzedawanych przez stołówkę szkolną przy Szkole Podstawowej na rzecz podopiecznych przedszkola prowadzonego na terenie Szkoły przez stowarzyszenie, które nie jest jednostką budżetową - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wpłynął wniosek z dnia 24 lutego 2011 r. Szkoły Podstawowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i pracowników będących nauczycielami Szkoły oraz podopiecznych przedszkola.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Szkoła, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, prowadzi stołówkę szkolną, z której korzystają uczniowie i nauczyciele tej szkoły. Stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, prowadzona jest przez pracowników szkoły i jej działalność jest ściśle związana ze szkołą. Na terenie szkoły prowadzi działalność przedszkole prowadzone przez stowarzyszenie-organizację pożytku publicznego. W przyszłym roku szkolnym Jednostka ma zamiar świadczyć usługi stołówkowe (dostarczanie posiłków) na rzecz przedszkola prowadzonego przez stowarzyszenie. Szkoła będzie obciążała stowarzyszenie za posiłki, z których korzysta przedszkole.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż posiłków przez stołówkę szkolną będącą integralną częścią szkoły, na rzecz uczniów i pracowników korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Także sprzedaż posiłków na rzecz przedszkola prowadzonego przez stowarzyszenie korzysta ze zwolnienia od podatku.

W dniu 25 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając, na podstawie przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr ITPP1/443-317/11/AP, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 17, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał również treść art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) oraz przepisy art. 67a ust. 1-4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał na przepisy § 7 ust. 1 pkt 1 oraz § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Organ podatkowy wskazał, że powołane przepisy o systemie oświaty przewidują możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom szkoły. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. wsadu do kotła. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole jest realizacją zadań szkoły, do jakich została powołana, tj. wychowawczej i opiekuńczej.

Świadczenie opieki polega także na zapewnieniu żywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży korzystającym z kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty, w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty. Zatem funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Opiekuńcza funkcja nie obejmuje natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nauczycieli szkoły i innych jej pracowników.

W konsekwencji ww. organ uznał, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, na rzecz uczniów Szkoły Podstawowej, gdyż tylko ich obejmuje opiekuńcza funkcja szkoły i im ma ona zapewnić prawidłowy rozwój. Natomiast usługi stołówkowe świadczone na rzecz pracowników Szkoły Podstawowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, jeżeli będą mieściły się w PKWiU w dziale 56 jako "Usługi związane z wyżywieniem".

Planowana sprzedaż posiłków na rzecz podopiecznych przedszkola prowadzonego przez stowarzyszenie nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i sprzedaż tych posiłków będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, jeżeli będą mieściły się w PKWiU w dziale 56 jako "Usługi związane z wyżywieniem".

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnienie przedmiotowe powinno dotyczyć uczniów, pracowników szkoły oraz posiłków sprzedawanych na rzecz przedszkola, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 25 maja 2011 r. nr ITPP1/443-317/11/AP, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowa, co uzasadnia dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

* w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług posiłków sprzedawanych przez stołówkę szkolną przy Szkole Podstawowej na rzecz uczniów oraz pracowników Szkoły będących nauczycielami - jest prawidłowe,

* w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług posiłków sprzedawanych przez stołówkę szkolną przy Szkole Podstawowej na rzecz podopiecznych przedszkola prowadzonego na terenie Szkoły przez stowarzyszenie, które nie jest jednostką budżetową - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jednocześnie zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone, m.in. w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W myśl § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 136, poz. 798), zwalnia się od podatku usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Stosownie do postanowień § 2 ww. rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2011 r. - zwolnienie to może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, pkt 20, pkt 24, pkt 25 i pkt 26, stosuje się do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, pkt 20, pkt 24, pkt 25 i pkt 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem, że:

Należy również wskazać, że jak wynika z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Obowiązujące od dnia 6 kwietnia 2011 r. ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. zawiera w § 7 ust. 1 pkt 1, łącznie z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, regulację dotyczącą usług związanych z wyżywieniem w identycznym brzmieniu.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których m.in. jednostki te są powołane.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne na rzecz dzieci i młodzieży, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne dla pracowników Szkoły będących nauczycielami należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji usługi te od dnia 1 lipca 2011 r. podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do § 13 ust. 1 pkt 26 w związku z § 13 ust. 8 i 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2011 r. Natomiast na podstawie § 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. zwolnienie powyższe może być stosowane również do usług wykonanych już w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Z treści wniosku wynika, że w Szkole Podstawowej prowadzona jest stołówka szkolna, w której przygotowywane są posiłki dla uczniów Szkoły, oraz jej pracowników będących nauczycielami. Ponadto stołówka przygotowuje posiłki na rzecz podopiecznych przedszkola prowadzonego przez stowarzyszenie - organizację pożytku publicznego.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że - o ile stołówka szkolna działa na podstawie ww. przepisów ustawy o systemie oświaty - usługi stołówkowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów Szkoły Podstawowej oraz pracowników będących nauczycielami - jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą - od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie.

Wskazać jednak należy, że prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika z innej podstawy prawnej niż przywołana przez Wnioskodawcę. Podstawę tę stanowią bowiem uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 26 i ust. 8 i 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., oraz § 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r., nie zaś jak wskazał Wnioskodawca art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że świadczenie usług przez stołówkę szkolną na rzecz podopiecznych przedszkola prowadzonego przez Stowarzyszenie - organizację pożytku publicznego, nie będącą jednostką budżetową, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i podlega w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, tj. 8% - pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego postanowiono z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 25 maja 2011 r. nr ITPP1/443-317/AP, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego mającego zastosowanie do zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.