PT8/033/31/SCP/11/PT-1238 - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, nauczycieli oraz innych pracowników szkoły.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2011 r. nr ILPP4/443-41/11-4/JKa, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dla Szkoły Podstawowej, na wniosek z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług stołówkowych, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku:

* w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej dla uczniów i pracowników pedagogicznych Szkoły Podstawowej - jest prawidłowe,

* w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej dla pracowników niepedagogicznych Szkoły Podstawowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług stołówkowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.) o brakujące pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i pracowników szkoły była zwolniona od podatku VAT wg PKWiU 80 "usługi w zakresie edukacji".

Wnioskodawca pracuje w oparciu o statut szkoły, z którego wynika, że celem jest nauczanie, kształcenie, wychowanie oraz profilaktyka. Zadaniem jego jest zorganizowanie stołówki szkolnej, która ma na celu zapewnienie uczniom spożywanie posiłków w odpowiednich warunkach higienicznych. Posiłki są przygotowywane za cenę "wsadu do kotła", pozostałe koszty utrzymania stołówki ponosi organ prowadzący. Stołówka szkolna jest zamknięta dla osób z zewnątrz, czyli nie świadczy usług ogólnodostępnych, tylko jest przeznaczona dla uczniów i pracowników Zainteresowanego.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz usługi ściśle z tymi usługami związane. Szkoła to nie tylko uczniowie, ale również jej personel, który jest niezbędny w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Zainteresowany przez cały czas swojej działalności edukacyjnej prowadzi stołówkę, która nie miała na celu osiągania dochodu ze sprzedaży posiłków, lecz zapewnienie wyżywienia uczniom i pracownikom szkoły.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą przepisów w zakresie zwolnień przedmiotowych, pracownicy szkoły będą mogli nadal korzystać z zakupu posiłków w stołówce szkolnej na dotychczasowych zasadach.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług w edukacji ściśle wiąże się zarówno z jej uczniem jak i z pracownikiem. Głównym jego celem jest edukacja, kształcenie, wychowanie i profilaktyka. Szkoła może zorganizować stołówkę szkolną, która nie ma na celu osiągania dochodu z obiadów, lecz ma zapewnić prawidłowy rozwój ucznia. Aby temu zadaniu sprostać, potrzebni są pracownicy szkoły stanowiący integralną część usług w zakresie edukacji.

W opinii Zainteresowanego, zwolnienie przedmiotowe powinno dotyczyć nie tylko uczniów, ale również pracowników szkoły.

W dniu 7 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając, na podstawie przepisu § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr ILPP4/443-41/11-4/JKa, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przywołał treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i ust. 17 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), jak również art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) oraz przepisy art. 67a ust. 1-4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).

Powyższy Organ wyjaśnił, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego". W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto ww. Organ zauważył, że ww. przepisy ustawy o systemie oświaty przewidują wyraźnie możliwość - ale nie obowiązek - prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom szkoły. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. wsadu do kotła. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że zwolnieniem od podatku objęte są usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Określenie, czy dane świadczenie mieści się w kategorii uprawniającej do korzystania z ww. zwolnienia powinno uwzględniać naturę tego świadczenia, w tym wszystkie okoliczności sprawy istniejące w danym stanie faktycznym.

Zdaniem ww. Organu umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole jest realizacją zadań szkoły, do jakich została powołana, tj. wychowawczej i opiekuńczej, która wchodzi w zakres usługi.

Świadczenie opieki polega także na zapewnieniu żywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży korzystającym z kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty.

Zatem funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Opiekuńcza funkcja, zdaniem ww. Organu, nie obejmuje natomiast nauczycieli i innych pracowników szkoły.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, jednakże tylko na rzecz uczniów tej szkoły, gdyż tylko ich obejmuje opiekuńcza funkcja szkoły i im ma on zapewnić prawidłowy rozwój. Personel Szkoły ma natomiast zapewnić prawidłową realizację tych zadań.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnienie przedmiotowe powinno dotyczyć nie tylko uczniów, ale również pracowników szkoły, za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2011 r. nr ILPP4/443-41/11-4/JKa, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

* w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej dla uczniów i pracowników pedagogicznych Szkoły Podstawowej - jest prawidłowe,

* w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej dla pracowników niepedagogicznych Szkoły Podstawowej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W myśl § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 136, poz. 798) - zwalnia się od podatku usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Stosownie do postanowienia § 2 ww. rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2011 r. - zwolnienie to może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem, że:

(§ 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r.).

Należy również wskazać, iż jak wynika z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne na rzecz dzieci i młodzieży, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż - o ile stołówka działa na podstawie ww. przepisów ustawy o systemie oświaty - usługi stołówkowe świadczone na rzecz uczniów szkoły - jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą - od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usług z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Natomiast usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne dla pracowników pedagogicznych szkoły należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji usługi te od dnia 1 lipca 2011 r. podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do § 13 ust. 1 pkt 26 w związku z § 13 ust. 8 i 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2011 r. Natomiast na podstawie § 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. zwolnienie powyższe może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi świadczone przez stołówkę szkolną dla uczniów i pracowników pedagogicznych szkoły korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Natomiast świadczenie usług stołówkowych przez stołówkę szkolną na rzecz pracowników niepedagogicznych szkoły nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, tj. 8% - pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56. Usługi te nie są bowiem usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Zatem w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług świadczonych przez stołówkę szkolną na rzecz niepedagogicznych pracowników szkoły stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że Minister Finansów nie dokonuje klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę, gdyż nie mieści się to w ramach określonych w Rozdziale 1a Działu II ustawy - Ordynacja podatkowa - Interpretacje przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 7 kwietnia 2011 r. nr ILPP4/443-41/11-4/JKa, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego mającego zastosowanie do zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.