PT8/033/256/944/WCX/12/PK-1878 - Podatek od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 r. nr ILPP2/443-946/11-4/MN, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, na wniosek z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 15 czerwca 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu 9 września 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu 9 września 2011 r.) z doprecyzowaniem opisu sprawy oraz potwierdzeniem uiszczenia brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmujący się sprzedażą detaliczną m.in. sprzętu komputerowego planuje przeprowadzenie okresowej akcji promocyjnej.

Wnioskodawca zamierza sprzedawać przenośne komputery osobiste (dalej: "laptop") w połączeniu z usługami ubezpieczeniowymi oferowanymi przez partnera biznesowego Wnioskodawcy - brokera/agenta ubezpieczeniowego. Ma to być ubezpieczenie produktu w postaci przedłużonej gwarancji. Dodatkowo klient będzie miał możliwość skorzystania z kredytu ratalnego 0% oferowanego przez bank - jedynie na zakup ubezpieczonego laptopa wraz z dodatkowym ubezpieczeniem w ramach przedmiotowej akcji promocyjnej, jednak kwestia kredytu ratalnego pozostaje poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca w celu stworzenia korzystnej cenowo oferty w ramach promocji zdecyduje się na znaczne obniżenie ceny sprzedawanego sprzętu komputerowego. Jednocześnie Wnioskodawca będzie pośredniczył w sprzedaży usług świadczonych przez brokera ubezpieczeniowego w cenie ustalonej w ramach wzajemnych negocjacji. W związku z dużą obniżką ceny, Wnioskodawca będzie ponosił stratę na sprzedaży laptopa w ramach promocji, jednakże biorąc pod uwagę całą transakcję wiązaną, Wnioskodawca w efekcie końcowym osiągnie przychód pochodzący z prowizji otrzymanej od brokera ubezpieczeniowego. Jest to element strategii marketingowej Spółki mający na celu aktywizację sprzedaży, a także poprawę wizerunku Wnioskodawcy pośród konsumentów. Obecnie ze względu na uwarunkowania rynkowe oraz coraz większą konkurencję ze strony internetowych sklepów komputerowych Wnioskodawca jest postrzegany jako drogi sprzedawca. Potwierdzeniem tego faktu są badania cen detalicznych sprzętu komputerowego oraz wyniki prezentowane przez tzw. "internetowe porównywarki cenowe". Dlatego też, Wnioskodawca zdecydował się na podjęcie działań mających na celu zmianę tego wizerunku. Wiąże się to oczywiście z nakładami pracy, a także przede wszystkim nakładami finansowymi. W efekcie powstała koncepcja przedmiotowej akcji promocyjnej, która się wpisuje w ogólną strategię biznesową Wnioskodawcy.

Akcja promocyjna ma określone cele krótkoterminowe, a także długoterminowe. W krótkim okresie czasu dla Wnioskodawcy najważniejszy jest wzrost udziału sprzedaży w segmencie produktów, które będą oferowane w ramach akcji promocyjnej. Długoterminowo Wnioskodawca spodziewa się wspomnianej zmiany wizerunku na sprzedawcę oferującego atrakcyjne cenowo towary, dostępne także dla mniej majętnych klientów. W efekcie Wnioskodawca spodziewa się zwiększenia udziału w tym właśnie segmencie klientów.

Wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotowa oferta nie będzie stanowiła standardowej oferty Wnioskodawcy. Będzie to akcja promocyjna trwająca w określonym czasie, a także dotyczyła określonej grupy towarowej (komputerów przenośnych).

Załącznikiem akcji marketingowej będzie biznes plan, w którym będą wskazane źródła zysku dla Wnioskodawcy oraz dokładny plan akcji. Dodatkowo, zarząd Spółki w formie uchwały określającej warunki sprzedaży wiązanej wyrazi zgodę na sprzedaż przedmiotowych laptopów poniżej kosztu zakupu. Jednocześnie cała akcja promocyjna będzie wsparta przez planowaną akcję marketingową finansowaną z odrębnego budżetu marketingowego Spółki.

Aby dokładnie zobrazować sens oraz istotę akcji promocyjnej, Wnioskodawca posłużył się następującym przykładem. Ostatecznie parametry promocji nie zostały jeszcze ustalone, jednakże model biznesowy planowanej akcji promocyjnej zakłada sprzedaż komputera przenośnego przez Wnioskodawcę poniżej ceny jego zakupu wraz z dodatkowym świadczeniem partnera biznesowego Wnioskodawcy (brokera/agenta ubezpieczeniowego). Przykładowo, Wnioskodawca nabędzie laptopa w cenie netto 1.800 PLN. W ramach promocji przedmiotowy laptop będzie oferowany w cenie netto 1.000 PLN w przypadku jednoczesnego jego nabycia z pakietem usług ubezpieczeniowych oferowanych przez brokera ubezpieczeniowego. W skład tych usług będą wchodzić usługi ubezpieczenia o charakterze przedłużonej gwarancji na laptopa, ubezpieczenie od kradzieży lub zniszczenia sprzętu. W ramach ustaleń z brokerem/agentem ubezpieczeniowym Wnioskodawca będzie dokonywał pośrednictwa w sprzedaży jego usług o wartości 1.500 PLN (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego przy ubezpieczeniu jednego laptopa). Koszt ten zostanie poniesiony przez konsumenta, a więc Wnioskodawca de facto dokona pośrednictwa w sprzedaży usług brokera/agenta ubezpieczeniowego.

Wnioskodawca, po dokonanej transakcji - sprzedaży konsumentowi laptopa wraz usługą ubezpieczeniową w zamian za pośrednictwo w sprzedaży usługi ubezpieczeniowej oferowanej przez brokera, otrzyma prowizję 1.400 PLN za pozyskanie klienta.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży komputera wraz z ubezpieczeniem oferowanym przez brokera ubezpieczeniowego, w podanym przykładzie cena netto za pakiet promocyjny wyniesie 2.500 PLN. Cena netto laptopa wyniesie 1.000 PLN (przychód Wnioskodawcy), natomiast cena netto usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego wyniesie 1.500 PLN (przychód brokera ubezpieczeniowego). Reasumując, Wnioskodawca uzyska nadwyżkę przychodów nad kosztami zakupu laptopa na transakcji w wysokości 600 PLN.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w ramach usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, Wnioskodawca wykonywać będzie następujące czynności:

Klient otrzyma 2 dokumenty sprzedaży: fakturę/paragon za zakupiony komputer i polisę ubezpieczeniową potwierdzającą zawarcie umowy ubezpieczenia. W związku z tym, że Klient otrzyma 2 dokumenty sprzedaży, to w takiej sytuacji nie ma możliwości zawarcia obydwu transakcji w jednej pozycji. Sprzedawcą jest ubezpieczyciel, reprezentowany przez agenta/brokera ubezpieczeniowego, za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Produktom przeznaczonym do akcji promocyjnej w systemie komputerowym Wnioskodawcy zostanie przypisany specjalny indeks magazynowy. Indeks ten oznaczać będzie, iż towarów objętych akcją promocyjną nie będzie można sprzedawać w cenach promocyjnych bez dodatkowego ubezpieczenia.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy przy wskazanym przez Wnioskodawcę układzie transakcji obrotem dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT ze sprzedaży laptopa będzie kwota, po której został on faktycznie sprzedany przez Wnioskodawcę konsumentowi, tzn. w podanym przykładzie 1.000 PLN.

Zdaniem Wnioskodawcy, obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT z tytułu sprzedaży laptopa na rzecz konsumenta będzie cena netto laptopa, a więc w podanym przykładzie kwota 1.000 PLN. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego (element pakietu promocyjnego) oferowana jest bowiem przez brokera/agenta ubezpieczeniowego, a więc nie stanowi ona obrotu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży laptopa poniżej ceny jego nabycia (przykładowo 1.000 PLN netto) oraz pośredniczył w zawarciu umowy pośrednictwa ubezpieczeniowego pomiędzy konsumentem a brokerem ubezpieczeniowym o wartości 1.500 PLN. Usługi ubezpieczeniowe nie będą sprzedawane przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca ich nie świadczy, ani też nie refakturuje. Wnioskodawca pośredniczy w świadczeniu usług przez brokera/agenta ubezpieczeniowego na rzecz konsumenta, za co otrzymuje odrębne wynagrodzenie. Dlatego też, biorąc pod uwagę fakt, iż przy opisanym ułożeniu transakcji Wnioskodawca na rzecz konsumenta dokonuje dostawy laptopa po określonej cenie (poniżej ceny nabycia, przykładowo 1.000 PLN netto), należy uznać, iż kwota ta będzie stanowiła obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Zatem, podstawą opodatkowania z tytułu dostawy laptopa będzie kwota wynikająca z faktycznie ustalonej ceny (poniżej ceny nabycia, przykładowo 1.000 PLN). Przedmiotowa dostawa, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT w związku art. 146a pkt 1 ustawy VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., będzie podlegała opodatkowaniu według stawki VAT 23%.

W dniu 22 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając, na podstawie przepisów § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną, nr ILPP2/443-946/11-4/MN, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 4, art. 32 ust. 1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) oraz odniósł ich treść do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po przeanalizowaniu powyższych przepisów oraz opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Zdaniem organu podatkowego z powołanych przepisów wynika, iż ustalenie promocji, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, a ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, organ podatkowy zauważył, że sprzedaż towaru po tzw. cenie promocyjnej następuje po spełnieniu przez kontrahenta określonych warunków promocji (nabycie usługi ubezpieczeniowej), a zatem nie jest wynikiem przypadku lecz wynika z relacji istniejących pomiędzy kontrahentami.

Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym, w opinii Dyrektora ww. Izby Skarbowej, można podzielić na dwa rodzaje - te przyznane przed ustaleniem ceny i te, które zostały przyznane po ustaleniu ceny, a wynikające zarówno z działania (zachowania) sprzedawcy, jak i zachowań nabywcy.

Na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że rabaty udzielone przez Wnioskodawcę są rabatami udzielanymi przed ustaleniem ceny - a zatem nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w takim przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat.

Ponadto organ podatkowy zauważył, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując upusty cenowe i mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje.

Równocześnie organ podatkowy zaznaczył, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne, w zakresie jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż sprzedaż towaru w "cenie promocyjnej" (poniżej ceny zakupu) wyczerpuje znamiona odpłatnej dostawy towarów i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu sprzedaży laptopa na rzecz konsumenta, w opinii organu podatkowego, będzie cena netto laptopa, a więc w podanym przykładzie kwota 1.000 PLN. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego (element pakietu promocyjnego) oferowana jest bowiem przez brokera/agenta ubezpieczeniowego, a więc nie stanowi ona obrotu Wnioskodawcy. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, obrotem dla Wnioskodawcy w związku z tą transakcją jest prowizja.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił uwagę, iż interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku przy sprzedaży laptopa.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2011 r. nr ILPP2/443-946/11-4/MN, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje przeprowadzenie okresowej akcji promocyjnej. Wnioskodawca zamierza sprzedawać przenośne komputery osobiste w połączeniu z usługami ubezpieczeniowymi oferowanymi przez partnera biznesowego Wnioskodawcy - brokera/agenta ubezpieczeniowego. Ma to być ubezpieczenie produktu w postaci przedłużonej gwarancji. Wnioskodawca w celu stworzenia korzystnej cenowo oferty w ramach promocji zdecyduje się na znaczne obniżenie ceny sprzedawanego sprzętu komputerowego. Jednocześnie Wnioskodawca będzie pośredniczył w sprzedaży usług świadczonych przez brokera ubezpieczeniowego w cenie ustalonej w ramach wzajemnych negocjacji. W związku z dużą obniżką ceny, Wnioskodawca będzie ponosił stratę na sprzedaży laptopa w ramach promocji, jednakże biorąc pod uwagę całą transakcję wiązaną, Wnioskodawca w efekcie końcowym osiągnie przychód pochodzący z prowizji otrzymanej od brokera ubezpieczeniowego. Jest to element strategii marketingowej Wnioskodawcy mający na celu aktywizację sprzedaży, a także poprawę wizerunku Wnioskodawcy pośród konsumentów. Przykładowo, Wnioskodawca nabędzie laptop w cenie netto 1.800 PLN. W ramach promocji przedmiotowy laptop będzie oferowany w cenie netto 1.000 PLN w przypadku jednoczesnego jego nabycia z pakietem usług ubezpieczeniowych oferowanych przez brokera ubezpieczeniowego. W skład tych usług będą wchodzić usługi ubezpieczenia o charakterze przedłużonej gwarancji na laptopa, ubezpieczenie od kradzieży lub zniszczenia sprzętu. W ramach ustaleń z brokerem/agentem ubezpieczeniowym Spółka będzie dokonywała pośrednictwa w sprzedaży jego usług o wartości 1.500 PLN (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego przy ubezpieczeniu jednego laptopa). Koszt ten zostanie poniesiony przez konsumenta, a więc Wnioskodawca de facto dokona pośrednictwa w sprzedaży usług brokera/agenta ubezpieczeniowego. Wnioskodawca, po dokonanej transakcji - sprzedaży konsumentowi laptopa wraz usługą ubezpieczeniową - w zamian za pośrednictwo w sprzedaży usługi ubezpieczeniowej oferowanej przez brokera, otrzyma prowizję 1.400 PLN za pozyskanie klienta. Podsumowując, w przypadku sprzedaży komputera wraz z ubezpieczeniem oferowanym przez brokera ubezpieczeniowego, w podanym przykładzie cena netto za pakiet promocyjny wyniesie 2.500 PLN. Cena netto laptopa wyniesie 1.000 PLN (przychód Wnioskodawcy), natomiast cena netto usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego wyniesie 1.500 PLN (przychód brokera ubezpieczeniowego). Reasumując, Wnioskodawca uzyska nadwyżkę przychodów nad kosztami zakupu laptopa na transakcji w wysokości 600 PLN. Klient otrzyma 2 dokumenty sprzedaży: fakturę/paragon za zakupiony komputer i polisę ubezpieczeniową potwierdzającą zawarcie umowy ubezpieczenia. W związku z tym, że Klient otrzyma 2 dokumenty sprzedaży, to w takiej sytuacji nie ma możliwości zawarcia obydwu transakcji w jednej pozycji. Sprzedawcą jest ubezpieczyciel, reprezentowany przez agenta/brokera ubezpieczeniowego, za pośrednictwem Wnioskodawcy. Produktom przeznaczonym do akcji promocyjnej w systemie komputerowym Wnioskodawcy zostanie przypisany specjalny indeks magazynowy. Indeks ten oznaczać będzie, iż towarów objętych akcją promocyjną nie będzie można sprzedawać w cenach promocyjnych bez dodatkowego ubezpieczenia.

Odnosząc się do powyższego, na wstępie należy wyjaśnić, iż - jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl (pkt 50 - 53) - każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne oraz gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie mające wobec świadczenia głównego charakter pomocniczy. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Trybunał wskazał również, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Po analizie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, w ocenie Ministra Finansów, należy stwierdzić, że transakcja, którą Wnioskodawca zamierza zaoferować klientom - sprzedaż laptopa wraz z ubezpieczeniem tego produktu - stanowi w istocie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, przy czym świadczeniem podstawowym jest dostawa laptopa, zaś świadczeniem pomocniczym usługa ubezpieczenia tego laptopa.

Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń dokonywanych na rzecz kontrahenta jest ze sobą tak ściśle związana, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia (usługę lub dostawę), czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Podstawowym kryterium dla uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym. Świadczenia są uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zdaniem Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie usługa ubezpieczenia laptopa bez podstawowego świadczenia, którym jest dostawa laptopa nie miałaby racji bytu. Usługa ta nie stanowi dla nabywcy laptopa celu samego w sobie, a służy jedynie jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, czyli zakupionego laptopa. Jak Wnioskodawca sam wskazał w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym sprzedaż laptopa w połączeniu z ubezpieczeniem służy celom promocyjnym. Przy czym sprzedaż laptopów po cenie promocyjnej nie będzie możliwa bez równoczesnego zakupu dodatkowego ubezpieczenia. Skoro zatem te dwie czynności są ze sobą tak ściśle powiązane ich rozdzielanie dla celów podatkowych ma charakter sztuczny. Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługę ubezpieczeniową należy traktować jako element całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym dostawa towaru - laptopa ma charakter czynności zasadniczej, a jego ubezpieczenie jest czynnością pomocniczą. Nie ma przy tym znaczenia, że należność za laptopa oraz należność za jego ubezpieczenie Wnioskodawca będzie wyodrębniał. Jak już wyżej wskazano, w ocenie Ministra Finansów, będzie to bowiem sztuczne wyodrębnienie, gdyż w istocie całość należności otrzymana przez Wnioskodawcę od klienta będzie wynagrodzeniem za sprzedaż laptopa, którego pomocniczym świadczeniem jest jego ubezpieczenie. Należy podkreślić, że dla klienta celem jest zakup laptopa, a usługa ubezpieczenia pozwala jedynie na korzystanie z laptopa na lepszych warunkach.

Bez znaczenia pozostaje w zaistniałej sytuacji fakt, że zgodnie z zapisami w zawieranych umowach ubezpieczenia Wnioskodawca występuje w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. Wskazać w tym kontekście należy, że jak zauważył Trybunał w punkcie 54 ww. wyroku w sprawie C-425/06: "Do sądu krajowego należy ocena, czy przedstawione mu dowody wykazują istnienie jednolitej czynności, niezależnie od sposobu jej sformułowania w umowie", co wskazuje, że cechy obiektywne świadczenia (danej czynności) mają znaczenie przesądzające z punktu widzenia jej kwalifikacji. Dodatkowo, w opinii Ministra Finansów, tak ukształtowane stosunki pomiędzy Wnioskodawcą a ubezpieczycielem mają charakter sztuczny a ich zasadniczym celem będzie uzyskanie korzyści podatkowej (wskazują na to przykładowe warunki zawieranej umowy, zgodnie z którymi "prowizja" dla Wnioskodawcy kilkanaście razy przewyższa wynagrodzenie ubezpieczyciela, jak również to, że w rzeczywistości ww. "prowizja" stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za sprzedany towar). Przy takim ukształtowaniu stosunków, z punktu widzenia klienta, to Wnioskodawca dokonuje mu sprzedaży laptopa wraz z nierozerwalnie związanym z nim ubezpieczeniem i to Wnioskodawcy klient uiszcza całe należne wynagrodzenie z tego tytułu. W każdej sytuacji wydanie laptopa jest uwarunkowane uiszczeniem sztucznie wyodrębnionej ceny promocyjnej za laptopa oraz sztucznie wyodrębnionej ceny za jego ubezpieczenie. Ponieważ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odrębne funkcjonowanie tych składowych nie jest możliwe, ich rozdzielanie, zasadniczo w celu obniżenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży laptopa, ma charakter sztuczny. Należy zauważyć również, że kwota płacona przez klienta za laptopa bez dodatkowej usługi ubezpieczeniowej byłaby niższa od ceny jego nabycia, a jego sprzedaż oceniana samodzielnie (bez usługi ubezpieczeniowej) pozbawiona będzie jakiejkolwiek (niekompensowanej na innych polach działalności) rentowności ekonomicznej.

Zgodnie z powyższym usługę ubezpieczenia laptopa należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa tego towaru, ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnopodatkowymi.

Powyższe stanowisko Ministra Finansów znajduje potwierdzenie we wskazanym już wyżej wyroku TSUE w sprawie C-425/06 Part Service Srl, z którego wynika, iż aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie. Z orzeczenia tego wynika również konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym obrotem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu dostawy laptopa wraz z ubezpieczeniem tego laptopa.

W podanym przez Wnioskodawcę przykładzie będzie to zatem kwota 2 500 zł.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym obrotem dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ze sprzedaży laptopa będzie cena netto laptopa, tzn. w podanym przykładzie 1 000 zł, zaś usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego (element pakietu promocyjnego) nie stanowi obrotu Wnioskodawcy gdyż oferowana jest przez brokera/agenta ubezpieczeniowego, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Jak już bowiem wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca błędnie nie rozpoznał, że planowane transakcje mają charakter jednolitego w tym przypadku świadczenia. Należy zwrócić też uwagę, że sztuczne rozdzielenie analizowanej transakcji prowadzi wprost do uzyskania korzyści podatkowej niezgodnej ze zharmonizowanymi przez państwa członkowskie zasadami dotyczącymi podatków obrotowych.

W zakresie natomiast wysokości stawki podatku od towarów i usług należy zauważyć, że stawka w wysokości 23% będzie miała zastosowanie do całej dokonywanej przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawy laptopa wraz z jego ubezpieczeniem (czyli w podanym przez Wnioskodawcę przykładzie ww. stawka podatku od towarów i usług powinna być naliczona od kwoty 2 500 zł), nie zaś jak wskazał Wnioskodawca tylko do części dostawy (tekst jedn.: kwoty 1 000 zł).

Zatem w tym zakresie Minister Finansów również uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Końcowo Minister Finansów wskazuje, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym.

Należy jednak zwrócić uwagę, że dla potrzeb określenia rzeczywistego charakteru (w tym wypadku planowanych) transakcji w VAT należy uwzględnić obiektywny ich przebieg (w tym również, czy transakcje złożone powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie), a także, czy zasadniczym celem tych transakcji nie było uzyskanie korzyści podatkowej.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 22 września 2011 r. nr ILPP2/443-946/11-4/MN, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.