PT8/033/20/WCX/11/PT-1154

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr ILPP4/443-45/11-2/PG, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dla Wnioskodawcy, na wniosek z dnia 11 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster montowanych w budynkach mieszkalnych, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek z dnia 11 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster montowanych w budynkach mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych, dociętych na konkretny wymiar i trwale montuje w budynku mieszkalnym. Usługę montażu trwałych zabudów Wnioskodawca zaklasyfikował do grupowania 43.32.10.0, przedmiotem umowy są roboty budowlane wykończeniowe. Od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, Wnioskodawca stosuje obniżoną stawkę VAT, tj. 8% do 150 m² przy lokalach mieszkalnych, do 300 m² przy domach jednorodzinnych.

W przypadku lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m², a także budynków jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m² Wnioskodawca stosuje stawkę VAT tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowane w budynkach mieszkalnych PKOB 11, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2011 r. obniżoną stawkę VAT, tj. 8% może on stosować na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane w przepisach limity, preferencyjną stawkę VAT Wnioskodawca stosuje tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W dniu 6 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając, na podstawie przepisów § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną, nr ILPP4/443-45/11-2/PG, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz ust. 2, art. 41 ust. 12, 12a oraz 12b, a także art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz odniósł ich treść do pytania i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył ponadto, że dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. W związku z czym organ podatkowy powołał art. 3 pkt 6, pkt 7a oraz pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) oraz przywołał słownikową definicję pojęcia "modernizacja".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył następnie, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Biorąc pod uwagę powołane definicje: "budowy", "remontu", "modernizacji", oraz "przebudowy", zdaniem powyższego organu podatkowego czynności (usługi) świadczone przez Wnioskodawcę zaliczyć można do usług modernizacyjnych.

Reasumując, Dyrektor ww. Izby Skarbowej stwierdził, że usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowanych w budynkach mieszkalnych PKOB 11, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT tj. 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 41 ust. 12b tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym stosuje on obniżoną 8% stawkę podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy a w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane w przepisach limity, preferencyjną stawkę podatku VAT stosuje tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr ILPP4/443-45/11-2/PG, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuł 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi natomiast, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy natomiast zaznaczyć, że zarówno w przepisach ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie zaś do przepisu art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Artykuł 41 ust. 12b ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla:

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W przypadku preferencyjnego rozwiązania, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest zatem określenie, czy i w jakim zakresie ustawodawca odwołuje się w nim do klasyfikacji statystycznych, a w przypadku braku takiego odwołania, jakie znaczenie należy przypisać normie tam zawartej. W przepisie tym ustawodawca wymienił czynności oraz wskazał, że muszą one dotyczyć określonych obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Natomiast, jak już zaznaczono, przy definiowaniu ww. obiektów ustawodawca, co do zasady, odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, jednakże kwestia ta w kontekście pytania Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości.

Dla określenia właściwej stawki podatku VAT w przedmiotowej sprawie należy zatem ustalić, czy określona czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś" - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż - wg powyższego słownika - to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.".

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje montaż stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych dociętych na konkretny wymiar, które trwale są montowane w budynku mieszkalnym. W opinii Wnioskodawcy przedmiotem umowy są roboty budowlane wykończeniowe wykonywane w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB 11.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności montażu trwałej zabudowy wnękowej i kuchennej w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB 11, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka 23% podatku od towarów i usług, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak również za roboty, o których mowa w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Ministra Finansów wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności nie stanowią w szczególności, wbrew stwierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonemu w zmienianej interpretacji indywidualnej, modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem np. lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych.

Wskazać należy, że roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego objęte były 7% stawką podatku VAT na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2010 r.

Natomiast przywołane powyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. nie przewidują, jak wskazano powyżej, możliwości opodatkowania od 1 stycznia 2011 r. obniżoną - 8% stawką podatku od towarów i usług wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy stwierdzić należy, iż stawki te mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Skoro zatem preferencyjna - 8% stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, oraz na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. do robót konserwacyjnych (jak wskazano powyżej montaż trwałej zabudowy wnękowej i kuchennej nie mieści się w tych kategoriach czynności), to stwierdzić należy, iż wszelkie inne czynności dotyczące tych obiektów nie mogą korzystać z preferencji podatkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on od dnia 1 stycznia 2011 r. stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług a w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane w przepisach limity, stosuje tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr ILPP4/443-45/11-2/PG, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.