PT8/033/18/76/PSG/13/PK-324/08/RD-13209

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2008 r. nr IPPP1-443-3/08-2/AK, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej, na wniosek z dnia 31 grudnia 2007 r. (data wpływu 2 stycznia 2008 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego jej użytkownika wieczystego, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek z dnia 31 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego jej użytkownika wieczystego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 1993 r. nieruchomość gruntowa będąca własnością gminy została oddana w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat umową sporządzoną w formie aktu notarialnego. Na działce znajdują się budynki stanowiące odrębną własność użytkownika wieczystego gruntu, co ujawniono w KW. Użytkownik wieczysty ponosi opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego. Do opłat rocznych nie dolicza się VAT (uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/06). Użytkownik wieczysty wystąpił o sprzedaż prawa użytkowania wieczystego na własność na podstawie art. 32 i 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Został wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy określający wartość nieruchomości gruntowej zabudowanej (z wyłączeniem budynków) jako przedmiotu prawa własności i jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego gruntu dla potrzeb sprzedaży użytkownikowi wieczystemu. Kwota do wykupu stanowi różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako przedmiotu prawa własności a wartością prawa użytkowania wieczystego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy użytkownikowi wieczystemu przy wykupie gruntu na własność do kwoty nabycia należy doliczyć podatek VAT 22%?

Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej (budynki stanowią odrębną własność) na rzecz jej użytkownika wieczystego do ceny nabycia należy doliczyć podatek VAT 22%, ponieważ przy sprzedaży gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste (teren budowlany) następuje przeniesienie prawa własności, co jest odpłatną dostawą towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - VAT 22%.

W dniu 12 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną, nr IPPP1-443-3/08-2/AK, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

* art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.);

* art. 32 ust. 1, 1a i 3 oraz art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.);

* art. 46 § 1 oraz art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.)

oraz odniósł ich treść do stanu faktycznego, pytania i stanowiska, przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazał, iż grunt będący przedmiotem dostawy nie jest terenem niezabudowanym, gdyż posadowione są na nim budynki stanowiące własność użytkownika wieczystego. Zatem dostawa powyższej nieruchomości gruntowej nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w przywołanym art. 43 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, iż z uwagi na fakt, iż budynki posadowione na gruncie stanowiącym przedmiot dostawy stanowią własność użytkownika wieczystego, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż gruntu, przedmiotem dostawy będzie w istocie jedynie grunt. Dlatego też zastosowania nie znajdą przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w opinii organu podatkowego przy wykupie gruntu na własność przez użytkownika wieczystego, powinna mieć zastosowanie stawka podstawowa podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. stawka podatku VAT w wysokości 22%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2008 r. nr IPPP1-443-3/08-2/AK, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Na wstępie należy wskazać, iż pojęcie dostawy towarów - uregulowane w wyżej cytowanym art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - ma szersze znaczenie niż pojęcie sprzedaży uregulowane w przepisie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Porównanie treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 535 ustawy - Kodeks cywilny prowadzi do wniosku, iż na gruncie przepisów podatkowych nastąpiło przesunięcie punktu ciężkości z kryterium prawnego (wystąpienie sprzedaży, zamiany) na kryterium ekonomiczne (tj. posiadanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą). Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w ww. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest rozumiane szeroko. Na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie faktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość dysponowania nią. Dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie jest natomiast decydujące, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa cywilnego.

Potwierdzeniem takiej interpretacji powyższego przepisu jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88, w którym Trybunał ten orzekł, iż pojęcie "dostawy towarów" należy rozumieć jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeżeli nie występuje przeniesienie prawa własności rzeczy w sensie prawnym.

W przedmiotowej sprawie użytkownik wieczysty nabył prawo do rozporządzania ww. nieruchomością w sposób zbliżony do jej właściciela już w momencie ustanowienia na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, tj. w 1993 r. Zatem to w tym momencie dokonana została na jego rzecz dostawa ww. nieruchomości. Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) grunt nie był towarem, w związku z czym jego dostawa nie była opodatkowana podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą: "W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (...) Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. (...)

Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.".

W związku z powyższym uznać należy, iż transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego jej użytkownika wieczystego nie może zostać uznana za dostawę towarów, gdyż niemożliwe jest przeniesienie po raz drugi na rzecz tego samego podmiotu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które to prawo zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i którym ten podmiot nadal dysponuje. W konsekwencji transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego jej użytkownika wieczystego, w stosunku do którego prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, iż przy sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej (budynki stanowią odrębną własność) na rzecz jej użytkownika wieczystego do ceny nabycia należy doliczyć podatek VAT 22%, należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 12 marca 2008 r. nr IPPP1-443-3/08-2/AK, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w momencie zaistnienia stanu faktycznego.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.