PT8/033/13/SBA/11/PT-982 - Możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT usług w zakresie kształcenia zawodowego członków samorządu doradców podatkowych.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2011 r. nr IPPP1-443-113/11-4/AS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dla Wnioskodawcy, na wniosek z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług w zakresie kształcenia zawodowego, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek z dnia 13 stycznia 2011 r., uzupełniony pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług w zakresie kształcenia zawodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej "Izba") jest samorządem zawodowym działającym na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 z późn. zm.), posiadającym numer NIP oraz nr REGON. Izba posiada osobowość prawną. Organami Izby są między innymi Zjazd oraz Rada.

Zgodnie z art. 48 ust. 3 ww. ustawy o doradztwie podatkowym Izba może prowadzić działalność wydawniczą, oświatową i szkoleniową. Zgodnie z art. 48 ust. 3 ww. ustawy o doradztwie podatkowym oraz § 6 ust. 2 Statutu Izby, Izba może prowadzić działalność wydawniczą, oświatową i szkoleniową, która - na mocy postanowień § 44 Statutu Izby - włączona została do kompetencji Regionalnych Oddziałów Izby. Działalność Izby finansuje się z majątku Izby, który powstaje w szczególności ze składek członkowskich, darowizn, spadków, zapisów, dochodów z działalności określonej w § 6 ust. 2 Statutu Izby, opłat wpisowych, wpłat z tytułu pokrywania kosztów postępowania dyscyplinarnego na podstawie prawomocnych orzeczeń Sądu Dyscyplinarnego lub Wyższego Sądu Dyscyplinarnego oraz innych opłat pobieranych przez Radę w ramach uprawnień nadanych w tym zakresie przez Zjazd. Zgodnie z postanowieniami § 6 ust. 2a w zw. z § 50 ust. 2 Statutu Izby, dochody uzyskane z prowadzonej na mocy § 6 ust. 2 Statutu Izby - działalności, przeznaczane są wyłącznie na cele statutowe Izby.

Działalność szkoleniowa jest prowadzona przede wszystkim na rzecz członków samorządu doradców podatkowych.

Działalność szkoleniowa organów oraz jednostek organizacyjnych Izby ma charakter kształcenia zawodowego skierowanego na podnoszenia specjalistycznych kwalifikacji zawodowych członków samorządu doradców podatkowych. Działalność ta prowadzona jest na podstawie ustawy o doradztwie podatkowym oraz w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach wydanych na jej podstawie, w szczególności w uchwałach Zjazdu oraz Rady, w tym w Zasadach Etyki doradców podatkowych (załącznik do uchwały Zjazdu z dnia 22 stycznia 2006 r., z późn. zm.).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy usługi w zakresie kształcenia zawodowego świadczone przez organy oraz jednostki organizacyjne Izby na rzecz członków samorządu doradców podatkowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie kształcenia zawodowego świadczone przez jej organy oraz jednostki organizacyjne na rzecz członków samorządu doradców podatkowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione z opodatkowania są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 tej ustawy, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dla oceny, czy usługi w zakresie kształcenia wykonywane przez organy oraz jednostki organizacyjne Izby na rzecz członków samorządu doradców podatkowych będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu konieczne jest ustalenie:

* czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

* czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają legalnej definicji pojęcia "kształcenie zawodowe". W konsekwencji, przy ocenie czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę należą do usług kształcenia zawodowego należy odwołać się do literalnej wykładni tego pojęcia. Kształcenie zawodowe należy rozumieć jako czynności mające na celu nabywanie oraz podnoszenie umiejętności, kwalifikacji i predyspozycji niezbędnych dla wykonywania danego zawodu, a także zdobywanie oraz poszerzanie wiedzy wymaganej w celu wykonywania danego zawodu.

Niewątpliwie - zdaniem Wnioskodawcy - szkolenia mające na celu przekazywanie oraz poszerzanie wiedzy, jak również kwalifikacji w zakresie prawa podatkowego oraz działalności doradztwa podatkowego świadczone przez organy oraz jednostki organizacyjne Izby na rzecz członków samorządu doradców podatkowych należy uznać za usługi w zakresie kształcenia zawodowego.

Pewnej wskazówki przy wykładni pojęcia "kształcenie zawodowe" dostarczają również wyjaśnienia Ministra Finansów (zamieszczone w serwisie internetowym Ministerstwa Finansów) odnoszące się do zasad zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy. Z powyższych wyjaśnień wynika, między innymi, iż "usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe". Wyjaśnienia Ministra Finansów odwołują się zatem do wymogów zawodowych jakie powinny spełniać osoby wykonujące dany zawód.

Należy zaznaczyć, iż ustawa o doradztwie podatkowym nakłada na doradców podatkowych szereg obowiązków związanych z wykonywaniem tego zawodu. W szczególności, zgodnie z art. 36 ustawy o doradztwie podatkowym osoba wykonująca ten zawód obowiązana jest stale podnosić swoje kwalifikacje. Szczegółowe zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych zostały określone w Zasadach Etyki, w szczególności w rozdziale VIa zatytułowanym "Zasady stałego podnoszenia kwalifikacji doradcy podatkowego". Zgodnie z art. 11e Zasad Etyki "doradcy podatkowi są zobowiązani do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych według zasad określonych w niniejszym rozdziale, w zakresie odpowiadającym tematyce egzaminu na doradcę podatkowego". Z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzony został również system punktowy zobowiązujący członków samorządu doradców podatkowych do wypełniania obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych poprzez uczestnictwo w różnego rodzaju formach kształcenia zawodowego. W szczególności, obowiązek ten może być wypełniany poprzez uczestniczenie w formach kształcenia organizowanych przez organy oraz jednostki organizacyjne Izby. Podnoszenie kwalifikacji w dziedzinie prawa podatkowego oraz dziedzin pokrewnych jest zatem wymogiem zawodowym doradców podatkowych. W rezultacie, usługi szkoleniowe świadczone w celu podnoszenia tych kwalifikacji stanowią niewątpliwie usługi kształcenia zawodowego.

Należy także podkreślić, iż usługi kształcenia zawodowego wykonywane przez organy oraz jednostki organizacyjne Izby wykonywane są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Podstawa wykonywania działalności szkoleniowej przez Izbę zawarta została w akcie rangi ustawowej, a mianowicie w art. 48 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym, zgodnie z którym Izba może prowadzić działalność wydawniczą, oświatową i szkoleniową. Szczegółowe formy oraz zasady wykonywania tej działalności przewidziane zostały w przepisach wydanych przez organy Izby, zgodnie z delegacją zawartą w ustawie o doradztwie podatkowym, to jest w uchwałach Zjazdu oraz Rady, w tym w szczególności w Zasadach Etyki. Uchwały Zjazdu, Rady oraz Zasady Etyki nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązujących, są natomiast regulacjami wewnątrz korporacyjnymi samorządu doradców podatkowych, w związku z czym niewątpliwie mieszczą się w ogólnym pojęciu "odrębne przepisy" zastosowanym przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 51 ustawy o doradztwie podatkowym określanie zasad stałego podnoszenia kwalifikacji przez doradców podatkowych należy do zadań Zjazdu. W celu realizacji powyższej delegacji ustawowej 16 stycznia 2010 r. Zjazd podjął uchwałę w sprawie zasad stałego podnoszenia kwalifikacji przez doradców podatkowych. W przedmiotowej uchwale Zjazd przewidział między innymi podstawowe formy wykonywania usług kształcenia przez Radę oraz regionalne oddziały Izby. W szczególności w uchwale stwierdza się, iż jednostki te "prowadzą, koordynują i nadzorują stałe podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez inicjowanie i wspieranie lub organizowanie szkoleń, seminariów, konferencji i innych form dokształcania zawodowego". Ponadto, uchwała określa podstawowe zasady wykonywania tego rodzaju usług na rzecz członków samorządu doradców podatkowych, między innymi zasadę odpłatności oraz zasadę równości członków samorządu.

We wspomnianej powyżej uchwale Zjazd przekazał Radzie określenie szczegółowych standardów wykonywania obowiązku stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W celu wykonania powyższego obowiązku Rada podjęła 8 grudnia 2010 r. uchwałę w sprawie zmiany załącznika do uchwały Zjazdu z dnia 22 stycznia 2006 r. w sprawie zasad etyki doradców podatkowych. Wskazana uchwała Rady określiła między innymi szczegółowe formy i zasady wykonywania przez organy oraz jednostki organizacyjne Izby usług kształcenia na rzecz członków samorządu doradców podatkowych. W szczególności art. 11g Zasad Etyki stwierdza, iż "Regionalne Oddziały Izby, w celu zapewnienia doradcom podatkowym możliwości wypełnienia obowiązku stałego podnoszenia kwalifikacji, zobowiązane są do organizowania w roku kalendarzowym, na określanych przez siebie warunkach finansowych, form podnoszenia kwalifikacji o tematyce określonej w art. 11e ust. 2 (...)". Z kolei art. 11e Zasad Etyki do form kształcenia zawodowego doradców podatkowych zalicza, między innymi: szkolenia specjalistyczne o tematyce zbieżnej z zawodową działalnością doradcy podatkowego, konferencje, sympozja, zjazdy, wykłady, szkolenia e-learningowe. Ponadto, w art. 11g Zasad Etyki przewidziano podstawowe zasady wykonywania działalności szkoleniowej, to jest możliwość zawierania porozumień o współpracy w zakresie organizowania form podnoszenia kwalifikacji oraz zasadę równości członków samorządu doradców podatkowych (zgodnie z którą doradca podatkowy nie może być dyskryminowany w przypadku korzystania z formy kształcenia organizowanej przez oddział Izby, inny niż oddział właściwy dla tego doradcy). Ponadto, wprowadzony został system punktowy oceny podnoszenia kwalifikacji przez doradców podatkowych. W ramach wprowadzonego systemu oceny organy oraz jednostki organizacyjne Izby zobowiązane są do rejestrowania właściwej liczby punktów uzyskanych przez doradców podatkowych uczestniczących w formach kształcenia organizowanych przez te jednostki.

Warto także zaznaczyć, iż podstawowym celem wprowadzenia obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. zmian w ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zwolnień niektórych czynności z opodatkowania było dostosowanie polskiego prawa do prawa wspólnotowego. Art. 43 ust. 1 pkt 29 ma zatem na celu dostosowanie polskich regulacji do zwolnienia z podatku VAT niektórych usług edukacyjnych przewidzianego w art. 132 (1) (i) dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1). Zgodnie z powyższym przepisem: "państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie." Należy także zaznaczyć, iż art. 132 ww. dyrektywy został umieszczony w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, iż zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego świadczone przez podmioty prawa publicznego, a także inne instytucje wykonujące te usługi w interesie publicznym.

Nie ulega wątpliwości, iż zawód doradcy podatkowego jest zawodem zaufania publicznego. Natomiast Izba jest samorządem powołanym na podstawie art. 17 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 Nr 78 poz. 483, z późn. zm.), jako samorząd zawodowy, reprezentujący osoby wykonujące zawód zaufania publicznego i sprawujący pieczę nad należytym wykonywaniem tego zawodu w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Wykonywane przez organy oraz jednostki organizacyjne Izby czynności kształcenia na rzecz członków samorządu doradców podatkowych, których celem jest stałe podnoszenie poziomu usług doradztwa podatkowego, jest więc elementem sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem tego zawodu i realizowane jest w interesie publicznym. Powyższe uwagi dodatkowe potwierdzają słuszność stanowiska Wnioskodawcy.

W dniu 5 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną, nr IPPP1-443-113/11-4/AS, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjmując za punkt wyjścia stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.), oraz art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288, str. 1).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w świetle powołanych przepisów dla oceny, czy określone usługi będą zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy omawiane usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie czy spełniają dodatkowe warunki wynikające z ww. przepisu, tj. czy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub czy mają uzyskaną akredytację na dany rodzaj szkolenia bądź są finansowane w wysokości co najmniej 70% ze środków publicznych.

Po analizie stanu faktycznego w odniesieniu do treści ww. przepisów organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą, iż szkolenia mające na celu przekazywanie oraz poszerzanie wiedzy, jak również kwalifikacji w zakresie prawa podatkowego oraz działalności doradztwa podatkowego, świadczone przez organy oraz jednostki organizacyjne Wnioskodawcy na rzecz członków samorządu wypełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższy organ podkreślił, że jak wskazał Wnioskodawca, szczegółowe formy oraz zasady wykonywania tej działalności przewidziane zostały w przepisach wydanych przez organy Izby, zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 51 ustawy o doradztwie podatkowym, to jest w uchwałach Zjazdu oraz Rady, w tym w szczególności w Zasadach Etyki doradców podatkowych (m.in. art. 11g oraz 11e ww. Zasad Etyki).

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz opis sprawy, stwierdził, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego świadczone przez organy oraz jednostki organizacyjne Izby na rzecz członków samorządu doradców podatkowych, wypełniają dyspozycje art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2011 r. nr IPPP1-443-113/11-4/AS, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane), inne niż wymienione w pkt 26 ust. 1 art. 43 cytowanej ustawy, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dla objęcia określonych usług kształcenia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

* muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

* kształcenie to musi być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

W myśl przepisu art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Przepis ten definiuje zatem pojęcie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, nie stanowi jednak samoistnej podstawy prawnej do objęcia wszystkich tego typu usług zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W uregulowaniu tym wprost wskazano bowiem, że zwolnienie od podatku tych usług jest zapewnione na warunkach określonych w art. 13 części A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako samorząd zawodowy działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 z późn. zm.).

Ustawa ta nakłada na doradcę podatkowego obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji (art. 36 pkt 2 powyższej ustawy o doradztwie podatkowym).

Na podstawie art. 48 ust. 3 ww. ustawy o doradztwie podatkowym Izba może prowadzić działalność wydawniczą, oświatową i szkoleniową. Izba prowadzi ww. działalność poprzez swoje organy i jednostki organizacyjne. Działalność ta ma charakter kształcenia zawodowego, skierowanego na podnoszenie specjalistycznych kwalifikacji zawodowych członków samorządu doradców podatkowych.

Minister Finansów stwierdza zatem, że należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż szkolenia mające na celu przekazywanie oraz poszerzanie wiedzy, jak również kwalifikacji w zakresie prawa podatkowego oraz działalności doradztwa podatkowego świadczone przez organy oraz jednostki organizacyjne Wnioskodawcy na rzecz członków samorządu doradców podatkowych wypełniają definicję kształcenia zawodowego.

Spełnienie jednakże ww. drugiego z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług jest w sposób oczywisty możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do uchwał, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przedmiotowa działalność szkoleniowa organów oraz jednostek organizacyjnych Izby prowadzona jest na podstawie ustawy o doradcach podatkowych oraz w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach wydanych na jej podstawie, w szczególności w uchwałach Zjazdu oraz Rady, w tym w Zasadach Etyki doradców podatkowych (załącznik do uchwały Zjazdu z dnia 22 stycznia 2006 r., z późn. zm.).

Szczegółowe więc formy oraz zasady wykonywania działalności szkoleniowej przewidziane zostały w przepisach wydanych przez organy Izby, zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 51 ww. ustawy o doradztwie podatkowym, tj. w uchwałach Zjazdu oraz Rady, w tym w szczególności w Zasadach Etyki doradców podatkowych (załącznik do uchwały Zjazdu z dnia 22 stycznia 2006 r., z późn. zm.), co też Wnioskodawca wyczerpująco przedstawił w zajętym stanowisku.

Jak wskazał Wnioskodawca w myśl art. 11g Zasad Etyki "Regionalne Oddziały Izby, w celu zapewnienia możliwości wypełnienia obowiązku stałego podnoszenia kwalifikacji, zobowiązane są do organizowania w roku kalendarzowym, na określanych przez siebie warunkach finansowych, form podnoszenia kwalifikacji o tematyce określonej w art. 11e ust. 2 (...)". Z kolei art. 11e Zasad Etyki do form kształcenia zawodowego doradców podatkowych zalicza, między innymi: szkolenia specjalistyczne o tematyce zbieżnej z zawodową działalnością doradcy podatkowego, konferencje, sympozja, zjazdy, wykłady, szkolenia e-learningowe. Ponadto, w art. 11g Zasad Etyki przewidziano podstawowe zasady wykonywania działalności szkoleniowej, to jest możliwość zawierania porozumień o współpracy w zakresie organizowania form podnoszenia kwalifikacji oraz zasadę równości członków samorządu doradców podatkowych (zgodnie, z którą doradca podatkowy nie może być dyskryminowany w przypadku korzystania z formy kształcenia organizowanej przez oddział Izby, inny niż oddział właściwy dla tego doradcy). Ponadto, wprowadzony został system punktowy oceny podnoszenia kwalifikacji przez doradców podatkowych. W ramach wprowadzonego systemu oceny organy oraz jednostki organizacyjne Izby zobowiązane są do rejestrowania właściwej liczby punktów uzyskanych przez doradców podatkowych uczestniczących w formach kształcenia organizowanych przez te jednostki.

Minister Finansów zauważa, że przepisy ww. ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym nie regulują form ani zasad kształcenia zawodowego doradców podatkowych. Fakt uregulowania form i zasad kształcenia zawodowego doradców podatkowych w uchwałach Zjazdu oraz Rady nie pozwala uznać za spełnioną przesłankę, określoną w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym omawiane usługi świadczone przez organy i jednostki organizacyjne Izby nie podlegają zwolnieniu od podatku przewidzianym w tym przepisie.

Końcowo Minister Finansów wskazuje, że powyższe nie wyklucza jednak zwolnienia ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) lub c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) - przy spełnieniu określonych w tych przepisach przesłanek.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2011 r. stwierdzające, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego świadczone przez organy Izby oraz jej jednostki organizacyjne na rzecz członków samorządu doradców podatkowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2011 r. nr IPPP1-443-113/11-4/AS, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.