PT8/033/123/422/WCX/12/PK-895 - Opodatkowanie sprzedaży protez dentystycznych.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2009 r. nr IBPP1/443-1665/08/MS, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na wniosek z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu 7 listopada 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży protez dentystycznych, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął ww. wniosek z dnia 5 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży protez dentystycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych (głównie edycja oprogramowania) oraz usług związanych z techniką dentystyczną. Prace związane z techniką dentystyczną wykonuje żona Wnioskodawcy (dyplomowany technik dentystyczny), która jest zarejestrowana jako osoba współpracująca.

W kwestii wyjaśnienia dość dziwnego połączenia rodzajów działalności Wnioskodawca stwierdził, że żona prowadziła własną działalność (technika dentystyczna) od dnia 1 października 2000 r. natomiast Wnioskodawca rozpoczął działalność dnia 1 sierpnia 2006 r. Aby uniknąć prowadzenia dwóch księgowości, przy niewielkim rozmiarze działalności, działalność żony została zakończona dnia 31 marca 2007 r. a od dnia 1 kwietnia 2007 r. żona jest zarejestrowana jako osoba współpracująca. Dzięki temu Wnioskodawca wraz żoną prowadzi jedną księgowość oraz, co najważniejsze jest osobą, która załatwia wszelkie formalności w urzędach.

W styczniu 2008 r. nastąpiła zmiana w ustawie o VAT dotycząca stawki podatku stosowanej dla protez dentystycznych. W ocenie Wnioskodawcy literalny zapis w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT (zwolnione z podatku od towarów i usług jest "świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów przez dentystów i techników dentystycznych") nie rozstrzygnął jaką stawkę ma stosować (a właściwie czy podlega pod zwolnienie z VAT). Wnioskodawca faktury na protezy dentystyczne wystawia z działalności "P." - więc z samej faktury można stwierdzić, że wystawiający fakturę nie jest technikiem. Aby rozwiać wątpliwości Wnioskodawca zadzwonił na Krajową Informację Podatkową ale tu nie mógł dostać jednoznacznej informacji (według informacji KIP również np. spółka cywilna techników dentystycznych miałaby stosować stawkę 22%).

Wnioskodawca zgodnie ze stanowiskiem KIP i dla własnego dobra zaczął stosować niekorzystną dla niego stawkę podstawową VAT 22%. Stawka taka mocno ogranicza jego konkurencyjność, ponieważ w stosunku do innych techników musi samodzielnie płacić VAT - doliczając go do ceny. W konsekwencji będzie dużo droższy od innych podmiotów.

Na wszystkich fakturach wystawionych od dnia 1 stycznia 2008 r. Wnioskodawca stosuje stawkę 22% na protezy dentystyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż protez dentystycznych w przypadku Wnioskodawcy podlega zwolnieniu z VAT, czy musi jednak stosować stawkę podstawową 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy jest on jak najbardziej uprawniony do zwolnienia z VAT w przypadku sprzedaży protez dentystycznych z co najmniej dwóch powodów:

W dniu 13 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając, na podstawie przepisów § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną, nr IBPP1/443-1665/08/MS, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 2 art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz odniósł ich treść do pytania i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że z literalnej wykładni przepisów wynika, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do dostaw i usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu a z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie usługi protetyczne wykonuje nie Wnioskodawca ale technik dentystyczny współpracujący z Wnioskodawcą, to Wnioskodawca jako osoba fizyczna w tym zakresie nie może stosować zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawca w zakresie wykonywanej działalności nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe zwolnienie ma bowiem zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zwodu. W związku z powyższym dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%, chyba że wyroby te są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i wówczas dostawa ich podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku.

Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi do właściwego symbolu statystycznego spoczywa wyłącznie na wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru, która to klasyfikacja jest niezbędna przy wystawianiu faktur. Organy podatkowe nie dysponują uprawnieniami w tym zakresie. W przypadku trudności z zaklasyfikowaniem danego towaru - należy zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2009 r. nr IBPP1/443-1665/08/MS, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa stawka podatku VAT dla dostawy towarów i świadczonych usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22% - poza wyjątkami wyszczególnionymi w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych do tejże ustawy.

Na podstawie zapisu art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), został znowelizowany art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że dodany został pkt 14, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne). Brak jest przy tym przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty, które zatrudniają techników dentystycznych, jeżeli z dokumentacji wynika, iż to właśnie te osoby wykonują protezy dentystyczne w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Działalność podatnika polegająca na wykonywaniu i dostawie protez dentystycznych, w sytuacji gdy protezy te wykonywane są przez podatnika lub zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (techników dentystycznych), podlega zwolnieniu z podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego, czy jedynie zatrudnia osoby posiadające takie uprawnienia. Istotne jest jednak, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie protezy dentystycznej będącej przedmiotem dostawy przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) i g ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałaby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne (głównie edycja oprogramowania) oraz dokonuje dostawy protez dentystycznych. Faktury na protezy dentystyczne Wnioskodawca wystawia w ramach prowadzonej przez siebie działalności "P.". Sprzedawane przez Wnioskodawcę protezy dentystyczne wykonuje żona współpracująca z Wnioskodawcą (w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej). Żona jest dyplomowanym technikiem dentystycznym posiadającym uprawnienia do wykonywania tego zawodu. Wnioskodawca przedmiotowych uprawnień nie posiada.

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie protezy dentystyczne są wykonywane przez technika dentystycznego (współpracującego z Wnioskodawcą), Wnioskodawca dokonując ich dostawy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Istotne jest jednak, aby z dokumentacji Wnioskodawcy wynikało, że wykonanie protezy dentystycznej będącej przedmiotem dostawy, przypada współpracującemu z nim technikowi dentystycznemu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 13 stycznia 2009 r. nr IBPP1/443-1665/08/MS, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.