PT8/033/10/MQR/11/806

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2008 r. nr IPPP1/443-546/07-2/SM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznającej za prawidłowe stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2007 r. (data wpływu 21 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego od przekazanej dotacji, zmienia ww. interpretację indywidualną z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2007 r. (data stempla pocztowego) został złożony do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie obowiązku podatkowego od przekazanej dotacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, w celu przystąpienia do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na świadczenie usług publicznych w zakresie regionalnych przewozów osób oraz wykonywania przedmiotowych usług, zawarła umowę konsorcjum z podmiotem (przewoźnikiem), któremu Prezes Urzędu Transportu Kolejowego udzielił licencji na wykonywanie przewozów kolejowych. W wyniku podpisania umowy konsorcjum nie doszło do powołania między stronami spółki cywilnej.

W ramach konsorcjum strony uzgodniły przedstawienie wspólnej oferty przetargowej, podział obowiązków w zakresie podejmowania decyzji, koordynacji realizacji kontraktu do czasu powołania przez strony wspólnej spółki celowej mającej realizować kontrakt, a także pozostałe obowiązki i zasady rozliczeń między stronami.

W związku ze świadczeniem ww. usług publicznych przewoźnik, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie otrzymywał od Skarbu Państwa dotacje do oferowanych biletów ulgowych. Przedmiotowa dotacja będzie wypłacana do sprzedaży ulgowych biletów kolejowych (tj. w jej wyniku przewoźnik obniży ceny sprzedawanych przez siebie biletów). Spółka nie została wskazana jako dodatkowy beneficjent przedmiotowej dotacji.

Zgodnie z umową, Spółka - mimo że nie będzie faktycznie wykonywać usług transportu kolejowego, ani też sprzedawać biletów kolejowych, uczestniczyć będzie proporcjonalnie w kosztach realizacji przedsięwzięcia i przychodach z nim związanych. W konsekwencji, strony ustaliły, że również przedmiotowa kwota dotacji zostanie uwzględniona w ww. rozliczeniach, tj. przewoźnik będzie określoną część tej dotacji (tj. 50%), po odprowadzeniu należnego podatku od towarów i usług, przekazywał Spółce.

W związku z powyższym, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekazaniem Spółce równowartości części przedmiotowej dotacji po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekazaniem Spółce kwoty pieniężnej stanowiącej równowartość określonej części dotacji przyznanej przewoźnikowi, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania jest obrót, który to zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Spółka wskazała, że przekazywana jej kwota pieniężna nie stanowi dotacji, subwencji, ani innej dopłaty o podobnym charakterze, o jakich mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług. Jedynym beneficjentem dotacji przyznanej przez Skarb Państwa jest przewoźnik. Również wyłącznie przewoźnik, jako podmiot posiadający odpowiednią licencję, będzie świadczył usługi pasażerskich przewozów kolejowych, w związku z którymi przyznana została dotacja oraz prowadzić będzie sprzedaż biletów kolejowych, dokonując w związku z powyższym odpowiedniego obniżenia ceny biletu tak, aby uwzględniała ona okoliczność przyznania przedmiotowej dotacji. W konsekwencji, w ocenie Spółki, kwota przekazywana Spółce przez przewoźnika nie stanowi dla Spółki dotacji i nie powinna być doliczana do obrotu Spółki na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa kwota, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z przekazaniem tej kwoty nie będzie bowiem dochodzić ani do przekazania jednej ze stron towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani też nie będzie mieć miejsca wykonywanie jakiejkolwiek czynności przez Spółkę, z tytułu której przekazywaną kwotę pieniężną uznać można by za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Przekazanie ww. kwoty, zdaniem Spółki, będzie stanowić zatem formę wewnętrznych rozliczeń z tytułu realizacji umowy konsorcjum, pozostając zatem poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 7 lipca 2006 r. (PP/443-43/06), w którym organ ten wskazał, że "czynność przekazywania uczestnikom konsorcjum środków dotacji na realizację projektu nie mieści się w definicjach dostawy towarów ani świadczenia usług. A zatem czynność powyższa nie podlega unormowaniom ustawy o podatku od towarów i usług". Podobne stanowisko wyraził Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 14 lutego 2006 r. (DP3/443-136/05/AK/13541), wskazując, że "dokonywane między stronami Konsorcjum rozliczenie z tytułu udziału w zysku konsorcjum lub pokrycia straty nie mieści się w ww. definicji świadczenia usług, nie została bowiem wykonana żadna czynność, za którą należne byłoby związane z tym wynagrodzenie (...). W związku z powyższym rozliczenia te pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT". Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu z 5 lutego 2005 r. (PP/443-147-1/06/07), a także postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie z 9 sierpnia 2006 r. (USIII443-P/8/2006/k.h.).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, kwota przekazywana Spółce przez przewoźnika, jako niebędąca ani dotacją, ani też wynagrodzeniem za wykonywanie przez Spółkę czynności wskazanych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przekazywane na rzecz Spółki przez przewoźnika dotacje uzyskiwane w związku z działalnością konsorcjum znajdują się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, techniczne udokumentowanie przelewów na rzecz Spółki powinno odbywać się nie za pomocą faktur, a uznaniowych not księgowych, jakie Spółka będzie otrzymywać od przewoźnika lub not obciążeniowych wystawianych przewoźnikowi przez Spółkę. Stanowisko to, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, znajduje potwierdzenie w dokonywanych przez organy podatkowe interpretacjach prawa podatkowego. W postanowieniu z 5 lutego 2005 r. (sygn. PP/443-147-1/06/07) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że "wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie powinny być dokumentowane fakturą VAT lecz dowodem księgowym przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości".

Jak wyjaśnia Wnioskodawca, wypowiadając się na temat podobnego stanu faktycznego Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdził (postanowienie z 30 listopada 2005 r. o sygn. 1471/NUR/1/443-457/05/AP), że "rozliczenie udziału w zysku między Spółkami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem rozliczenie to nie będzie udokumentowane fakturą VAT". Z kolei w postanowieniu z 9 marca 2007 r. (sygn. 1471/VUR2/443-455/06/ST) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że podobne rozliczenie nie stanowi świadczenia usług, a "w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową".

Dla uzyskania jednolitego stanowiska w sprawie również przewoźnik miał złożyć w przedmiotowej sprawie stosowny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W dniu 28 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-546/07-2/SM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W wydanej interpretacji odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy - zgodnie z art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 28 stycznia 2008 r. nr IPPP1/443-546/07-2/SM, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jest nieprawidłowa, co uzasadnia konieczność dokonania jej zmiany.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu sprawy, strony, tj. Wnioskodawca i podmiot, któremu udzielono licencji na wykonywanie przewozów kolejowych, uzgodniły zakres obowiązków i sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy nimi w ramach konsorcjum (warunki te obowiązywać miały do czasu powołania przez strony wspólnej spółki celowej mającej realizować kontrakt). Przedmiotowa dotacja zaś miała być uwzględniona w rozliczenia pomiędzy stronami konsorcjum.

Okoliczność powyższa ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny sprawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 k.c., w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Przepisy prawa krajowego nie przewidują wskazanych rozwiązań. Konsorcjum nie należy zatem do grupy podmiotów wskazanych w powołanym art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej we wniosku sprawie zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie (umowy konsorcjum) stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego i nie powoduje powstania nowego podmiotu gospodarczego.

W związku z tym, podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każdy z członków konsorcjum, tj. przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest zatem Spółka, w związku z czym ciąży na niej obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach konsorcjum strony uzgodniły przedstawienie wspólnej oferty przetargowej, podział obowiązków w zakresie podejmowania decyzji, koordynacji realizacji kontraktu do czasu powołania przez strony wspólnej spółki celowej mającej realizować kontrakt, a także pozostałe obowiązki i zasady rozliczeń między stronami.

Zdaniem Ministra Finansów, otrzymywane od przewoźnika kwoty stanowiące równowartość części dotacji przyznanej temu przewoźnikowi należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie czynności wynikających z zawartej umowy konsorcjum. Jednocześnie dodać należy, że okoliczność z jakiego źródła nabywca usługi lub towarów finansuje wynagrodzenie nie ma wpływu na kwestie dotyczące opodatkowania świadczonych usług, i w żadnym razie nie może stanowić kryterium, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczone przez Wnioskodawcę czynności jako podatnika VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkują zatem powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z tym nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, że przekazywane Spółce przez przewoźnika ww. kwoty wynikające z zawartej umowy konsorcjum nie powinny być doliczone do obrotu Spółki, stanowią bowiem formę wewnętrznych rozliczeń z tytułu realizacji umowy konsorcjum, pozostając tym samym poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i nie powodując powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ww. ustawy.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został sprecyzowany w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług, wystawia fakturę. Faktura jest dokumentem potwierdzającym wystąpienie u podatnika czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z wykonywanymi czynnościami podjętymi w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego w ramach zawartej umowy konsorcjum, za które Spółka otrzymywać będzie od przewoźnika wynagrodzenie w postaci równowartości części dotacji otrzymanej przez przewoźnika od Skarbu Państwa, powstawać będzie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Spółka będzie zatem zobowiązana do wystawienia z tego tytułu faktur VAT.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 28 stycznia 2008 r. nr IPPP1/443-546/07-2/SM, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w związku ze stwierdzeniem jej nieprawidłowości.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.