PT3/812/66/226/LBE/09/PK511 - Zwolnienie od podatku VAT usług świadczonych przez lekarza dentystę i technika dentystycznego prowadzących działalność w formie spółki cywilnej oraz dostawy przez tę spółkę sztucznych zębów.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 27 marca 2008 r. Nr ITPP1/443-15/08/AP wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla D. s.c. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług świadczonych przez lekarza dentystę i technika dentystycznego, prowadzących działalność w formie spółki cywilnej oraz dostawy przez tę spółkę sztucznych zębów, w ten sposób, iż stwierdza, że:

W dniu 7 stycznia 2008 r. został złożony wniosek z dnia 3 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez lekarza dentystę i technika dentystycznego, prowadzących działalność w formie spółki cywilnej oraz dostawy przez Spółkę sztucznych zębów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie praktyki stomatologicznej i protetycznej. Udziałowcami dwuosobowej spółki są lekarz dentysta i technik dentystyczny. Spółka nie zatrudnia pracowników. Do końca 2007 r. produkcja protez była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, zgodnie z poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2008 r., regulacją zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 14 tej ustawy świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych zostały zwolnione od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy lekarz dentysta i technik dentystyczny, prowadzący działalność w formie spółki cywilnej korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi technika dentystycznego oraz dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych wykonywane przez spółkę cywilną, której są oni wspólnikami, winny być zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Interpretacja indywidualna upoważnionego organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 27 marca 2008 r. Nr ITPP1/443-15/08/AP, uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wspólnikami Spółki są technik dentystyczny oraz lekarz stomatolog, świadczący w ramach wykonywanej działalności usługi stomatologiczne oraz protetyczne. Jednakże wprowadzona do ustawy w dniu 1 stycznia 2008 r. regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 14 w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu.

Wydając przedmiotową interpretację, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi oraz dostawa przez nią sztucznych zębów i protez dentystycznych nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie.

Stanowisko Ministra Finansów:

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wyrażone w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2008 r. Nr ITPP1/443-15/08/AP. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwestionując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dnia 3 stycznia 2008 r. uznał, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym świadczone przez Spółkę usługi oraz dostawa przez nią sztucznych zębów i protez dentystycznych nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę cywilną, której wspólnikami są technik dentystyczny i dentysta. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz.WE L 145 z dn. 13 czerwca 1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE L 347 z dn. 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) i g) ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wspólnikami Spółki są technik dentystyczny oraz lekarz stomatolog, świadczący w ramach wykonywanej działalności usługi stomatologiczne oraz protetyczne.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że świadczone w ramach Spółki usługi przez technika dentystycznego oraz dostawa przez Spółkę sztucznych zębów i protez dentystycznych korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 3 stycznia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).