PT3/812/59/219/LWW/09/PK511 - Zwolnienie z opodatkowania usługi wytworzenia oraz dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 12 maja 2008 r. Nr ILPP1/443-202/08-4/KG wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w ten sposób, że stwierdza, iż:

W dniu 15 lutego 2008 r. Spółka złożyła wniosek z dnia 4 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wytworzenia oraz dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach Spółki Jawnej wspólnicy będący technikami dentystycznymi prowadzą działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i dostawie protez dentystycznych oraz sztucznych zębów. Do dnia 31 grudnia 2007 r. usługi te były, zgodnie z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, objęte 7% stawką VAT. W roku 2006 Spółka wybudowała i wyposażyła obiekt, w którym prowadzi swoją działalność. W trakcie realizacji inwestycji i ponoszenia pozostałych nakładów, Spółka odliczała w całości podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy. Od dnia 1 stycznia 2008 r. weszło w życie - zgodnie z zapisami art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT - zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu i dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dokonywanej przez dentystów oraz techników dentystycznych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

Zdaniem Spółki wykonywanie (dostawa) protez dentystycznych i sztucznych zębów oraz świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania zawodu niezależnie od formy organizacyjnej ich działalności, od dnia 1 stycznia 2008 r. jest zwolnione od podatku VAT. W związku z tym od tej daty Spółce nie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT.

W ocenie Spółki korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT nie dotyczy sytuacji Spółki, ponieważ niezależnie od jej woli dokonana została zmiana opodatkowania świadczonych przez nią usług. Towary i usługi nabywane przez Spółkę do budowy i wyposażenia laboratorium nie zostały ani zbyte, ani też nie zmieniono ich przeznaczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT w całości od tych nabyć powinno więc Spółce przysługiwać nadal, a zmiana przepisów prawa nie może działać negatywnie na przyszłość.

Indywidualna interpretacja wydana przez upoważniony organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając, w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną w dniu 12 maja 2008 r. Nr ILPP1/443-202/08-4/KG, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał:

Ad. 1

Z literalnej wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do dostaw i usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu. W przypadku gdy powyższe dostawy lub usługi dokonywane są przez techników dentystycznych będących współwłaścicielami Spółki lub zatrudnionych przez Spółkę, to Spółka w tym zakresie nie może stosować zwolnienia od podatku.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2008 r. sztuczne zęby i protezy dentystyczne zostały wyłączone z opodatkowania obniżoną do 7% stawką podatku od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2008 r., usługi wytwarzania oraz dostawa sztucznych zębów i protez dentystycznych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, tj. 22%. Jednakże na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z 7% stawki podatku korzystają - bez względu na symbol PKWiU - wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - poz. 106 załącznika nr 3 ww. ustawy.

Podsumowując swoje stanowisko dotyczące pierwszego pytania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż w świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż Spółka w zakresie wykonywanej działalności nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe zwolnienie ma bowiem zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu. W związku z powyższym dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%, chyba że wyroby te są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i wówczas dostawa ich podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku.

Ad. 2

Z uwagi na fakt, iż usługi wytworzenia oraz dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów świadczone przez Spółkę, nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy dotyczący korekty podatku naliczonego.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

W przedmiotowej sprawie są podstawy do zmiany stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonego w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 12 maja 2008 r. Nr ILPP1/443-202/08-4/KG.

Ad 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę jawną, której wspólnicy są technikami dentystycznymi. W takim przypadku ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez spółkę jawną.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z dn. 13 czerwca 1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dn. 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) i g ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że "W ramach Spółki Jawnej wspólnicy będący technikami dentystycznymi prowadzą działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i dostawie protez dentystycznych oraz sztucznych zębów". Skoro zatem w Spółce wytwarzanie protez następuje przez techników dentystycznych będących wspólnikami a ich zbycie następuje przez Spółkę to zasadne jest w takim stanie faktycznym zwolnienie tych czynności od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-6 art. 91, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego. Przepisy te mają również zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych.

W opisanej przez Spółkę sytuacji zastosowanie będą miały przepisy ust. 2 i 3 art. 91 ww. ustawy (w stosunku do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł).

Zatem w wyniku zmiany prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wykorzystywanego przez Spółkę budynku na siedzibę Spółki oraz wykorzystywanych urządzeń, od których Spółka odliczyła w całości podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących ich zakup korekty należy dokonywać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, począwszy od korekty w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana. Roczna korekta będzie dotyczyła jednej piątej lub - w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Obowiązek korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy wszystkich podatników, zarówno tych, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak i podatników zwolnionych.

W przypadku natomiast środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekta powinna być dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia oraz nastąpiła zmiana prawa do takich odliczeń.

Deklaracja podatkowa, w której dokonuje się ww. korekty, musi zostać złożona przez Spółkę niezależnie od ogólnego przepisu art. 99 ust. 7 ww. ustawy, odnoszącego się do zwolnienia w zakresie składania deklaracji. Przepisy art. 91 ust. 7 i ustawy o podatku od towarów i usług stanowią w tym przypadku uregulowanie szczególne w stosunku do art. 99 ust. 7 ww. ustawy. Przepis art. 91 ust. 7 jednoznacznie odnosi się do podatników, którzy np. byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie zostali zwolnieni lub wykonują czynności zwolnione od podatku i w związku z czym utracili takie prawo.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 4 lutego 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).