PT3/812/51/211/WCX/09/PK511 - Opodatkowanie usług świadczonych przez techników dentystycznych.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 29 sierpnia 2008 r., nr IBPP1/443-934/08/AW wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla T. s.c., w ten sposób, iż stwierdza, że:

W dniu 30 czerwca 2008 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniosek z dnia 5 czerwca 2008 r. Spółki T. s.c. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez techników dentystycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której wspólnikami są technicy dentystyczni. Spółka wykonuje usługi protetyczne. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jako spółka cywilna świadcząca usługi protetyczne, Wnioskodawca ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2008 r. zwolnieniem od podatku VAT została objęta sprzedaż przez dentystów oraz techników dentystycznych sztucznych zębów i protez dentystycznych, która do końca 2007 r. opodatkowana była 7% stawką VAT. Jak wynika z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku VAT, zwolnione od VAT jest świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów przez dentystów i techników dentystycznych. Przepis ten nie odróżnia usług świadczonych przez techników dentystycznych ze względu na rodzaj firmy, w ramach której ta działalność jest prowadzona. Z przepisu tego nie wynika także wprost, że usługi te korzystają ze zwolnienia tylko wtedy, gdy będą świadczone przez technika dentystycznego prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż jako podmiot złożony z techników dentystycznych prowadzący działalność w formie spółki cywilnej, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na wykonywane usługi protetyczne.

Indywidualna interpretacja wydana przez upoważniony organ podatkowy:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 29 sierpnia 2008 r., nr IBPP1/443-934/08/AW, uznał stanowisko Spółki T. s.c. za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zawarł następujące stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, pod pojęciem towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Podstawowa stawka podatku VAT dla dostawy towarów i świadczonych usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22% - poza wyjątkami wyszczególnionymi w tej ustawie oraz w przepisach wykonawczych do tejże ustawy.

Na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), został znowelizowany art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że dodany został pkt 14, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z literalnej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu. Zatem - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - w przypadku gdy powyższe dostawy lub usługi dokonywane są przez spółkę, to spółka w tym zakresie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku gdyż jako podmiot gospodarczy nie posiada uprawnień "technika dentystycznego".

Czynności wykonywane przez Spółkę podlegają, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%, chyba że wyroby te są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i wówczas dostawa ich podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku.

Stanowisko Ministra Finansów:

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w wydanej, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2008 r., nr IBPP1/443-934/08/AW. Dyrektor ww. Izby kwestionując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2008 r. uznał, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym świadczenie usług przez techników dentystycznych nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. Minister Finansów uznaje za prawidłowe stanowisko T. s.c., wyrażone we wniosku z dnia 5 czerwca 2008 r.

Minister Finansów zauważa, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia usług protetycznych przez spółkę cywilną, której wspólnikami są technicy dentystyczni.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów objętych art. 43 ust. 1 pkt 14 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z dn. 13 czerwca 1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dn. 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in., aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) i g ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż T. s.c. świadczy usługi protetyczne w formie spółki cywilnej, której wspólnikami są technicy dentystyczni. Zatem świadczenie przez Spółkę ww. usług korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego istnieje zatem podstawa do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 5 czerwca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym w stanie faktycznym.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).