PT3/812/49/209/WCX/09/PK511 - Stawka VAT dla dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 26 maja 2008 r., nr IBPP1/443-423/08/AW wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla Pani M.W., w ten sposób, iż stwierdza, że:

W dniu 7 marca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek z dnia 29 lutego 2008 r. Pani M.W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki opodatkowania podatkiem VAT dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w ramach PKD 32.50.Z (produkcja aparatury i mebli laboratoryjnych, instrumentów medycznych, produkcja urządzeń i artykułów chirurgicznych, sprzętu i artykułów dentystycznych - włączając protezy dentystyczne - i przyrządów ortopedycznych). Zgłoszenie rejestracyjne jako podatnik VAT czynny zostało złożone do naczelnika właściwego urzędu skarbowego dnia 13 sierpnia 2004 r. W ramach prowadzonej przez siebie ww. działalności, Wnioskodawca zatrudnia technika dentystycznego (protetyka). Nie posiadając uprawnień technika dentystycznego ani lekarza dentysty Wnioskodawca ma zamiar dokonywać, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podstawową w wysokości 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT zapisano, iż zwolnione z podatku od towarów i usług jest "świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych". Biorąc powyższe pod uwagę stawkę, którą zdaniem Wnioskodawcy, powinien zastosować jest stawka podatku w wysokości 22%, gdyż ostatecznym dostawcą protez i sztucznych zębów będzie osoba nieposiadająca uprawnień wynikających z literalnej wykładni przepisów. Pomimo wykonywania w ramach prowadzonej działalności sprzedaży klasyfikowanej do PKD 32.50.Z, nie może z powyżej podanego powodu stosować zwolnienia od podatku.

Indywidualna interpretacja wydana przez upoważniony organ podatkowy:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 26 maja 2008 r., nr IBPP1/443-423/08/AW, uznał stanowisko Pani M.W. za prawidłowe.

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zawarł następujące stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), został znowelizowany art. 43 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że dodany został pkt 14 w brzmieniu: "zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych". Oznacza to, że na mocy znowelizowanego artykułu 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, korzystać ze zwolnienia od podatku będą wszelkie usługi świadczone przez wskazane w tym przepisie podmioty, a także dostawa, lecz tylko tych towarów, które zostały w przepisie wymienione, a więc protez dentystycznych lub sztucznych zębów dokonywana tylko przez wymienione w tym przepisie podmioty (tj. dentystów lub techników dentystycznych).

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu. Przedmiotowe, zwolnienie nie ma również zastosowania w przypadku świadczenia ww. usług przez osobę fizyczną, która nie jest protetykiem lub technikiem dentystycznym, a zatrudnia pracowników, którzy posiadają takie uprawnienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, ponieważ Wnioskodawca, ma zamiar dokonywać, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów, nie posiadając jednocześnie uprawnień wynikających z literalnej wykładni przepisów (tj. nie jest dentystą ani technikiem dentystycznym), to w tym zakresie nie będzie przysługiwało mu prawo do stosowania zwolnienia od podatku wynikającego z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż nie jest on podmiotem wymienionym w ww. przepisie jako podmiot uprawniony do stosowania tego zwolnienia. W tym przypadku - jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - należy stosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Ministra Finansów:

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

W związku z powyższym, Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażone w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2008 r., nr IBPP1/443-423/08/AW, który potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2008 r. uznał, iż w przedstawionym przez Panią M.W. zdarzeniu przyszłym przy dokonywaniu dostaw protez dentystycznych nie będzie ona mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. Tym samym Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Pani Marii Wochnik wyrażone we wniosku z dnia 29 lutego 2008 r. i wyjaśnień Wnioskodawcy z dnia 14 września 2009 r.

Przede wszystkim Minister Finansów wyjaśnia, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne). Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty, które zatrudniają techników dentystycznych, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują protezy dentystyczne w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Działalność podatnika polegająca na wykonywaniu i dostawie protez dentystycznych, w sytuacji gdy protezy te wykonywane są przez podatnika lub zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (techników dentystycznych), powinna być zwolniona z podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest jednak, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie protezy dentystycznej będącej przedmiotem dostawy przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z dn. 13 czerwca 1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dn. 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) i g) ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Z przedstawionego we wniosku z dnia 29 lutego 2008 r. zdarzenia przyszłego oraz z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 14 września 2009 r. wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadając uprawnień technika dentystycznego ani lekarza dentysty ma zamiar dokonywać dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów, których wykonanie przypadać będzie zatrudnionemu na umowę o pracę technikowi dentystycznemu (protetykowi). Z umowy o pracę bezpośrednio wynika, iż do obowiązków pracownika między innymi będzie należało wykonywanie pracy w zakresie świadczonych usług pracowni protetycznej.

Minister Finansów wyjaśnia zatem, że dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa protez dentystycznych, wykonywanych przez zatrudnionego technika dentystycznego, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego istnieje zatem podstawa do zmiany rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 29 lutego 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i wyjaśnień Wnioskodawcy z dnia 14 września 2009 r. oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).