PT3/812/43/203/LPJ/09/PK511 - Usługi w zakresie wyrobu protez dentystycznych oraz sztucznych zębów oraz ich dostawa - opodatkowanie VAT.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2008 r. Nr IPPP2/443-859/08-2/IK wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Spółki, w ten sposób, iż stwierdza, że:

Spółka w dniu 29 maja 2008 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek z dnia 12 maja 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka wykonuje protezy dentystyczne (PKWiU 33.10.17-59) oraz sztuczne zęby (PKWiU 33.10.17-53). Od 1 stycznia 2008 r. został zmieniony opis w poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług polegający na dodaniu słów" - z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych", jednakże równocześnie nie został zmieniony symbol PKWiU w tej pozycji z "33.10.17" na "ex 33.10.17".

Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego zadano pytanie:

Według jakiej stawki podatku od towarów i usług winna być opodatkowana w 2008 r. dostawa ww. wyrobów - 7% czy 22%.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki w dalszym ciągu ma ona prawo do stosowania stawki 7%, gdyż wynika to z symbolu PKWiU w poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy.

INDYWIDUALNA INTERPRETACJA wydana przez upoważniony organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2008 r. Nr IPPP2/443-859/08-2/IK, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zawarł następujące stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie zapisu art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), został znowelizowany art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że dodany został pkt 14 w brzmieniu: zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki, która wykonuje protezy dentystyczne oraz sztuczne zęby.

Wprowadzona do ustawy w dniu 1 stycznia 2008 r. regulacja, zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 14 - w ocenie organu podatkowego - ma zastosowanie wyłącznie do czynności świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu. Zatem w przypadku, gdy wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy usługi lub dostawy dokonywane są przez spółkę, to w tym zakresie nie może ona stosować zwolnienia od podatku.

Ponadto, w świetle postanowień art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Wśród towarów opodatkowanych powyższą stawką podatku, pod pozycją 101 załącznika nr 3, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., zostały wymienione towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 33.10.17 - sztuczne stawy; przyrządy, aparaty i protezy ortopedyczne; sztuczne zęby; protezy dentystyczne; protezy innych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane - z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych.

Powyższy zapis oznacza, iż z dniem 1 stycznia 2008 r. sztuczne zęby i protezy dentystyczne zostały wyłączone z opodatkowania obniżoną 7% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie ww. poz. 101 załącznika nr 3.

Jednak na podstawie powołanego przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, z 7% stawki podatku korzystają - bez względu na symbol PKWiU - wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż Spółka w zakresie wykonywanej działalności nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, świadczone przez Spółkę usługi w zakresie wyrobu protez dentystycznych oraz sztucznych zębów oraz ich dostawa podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%, chyba że wyroby te są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i wówczas dostawa ich podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. interpretacji z dnia 27 sierpnia 2008 r. wskazał ponadto, iż w poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w rubryce dotyczącej symbolu PKWiU, ustawodawca przed symbolem PKWiU zawarł oznaczenie "ex". Zgodnie z objaśnieniem do tego załącznika oznaczenie "ex" dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania, nie wyklucza natomiast zastosowania wyłączeń poszczególnych wyrobów, czy usług.

Stanowisko Ministra Finansów

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów o podatku od towarów i usług, mając na uwadze przedstawiony we wniosku z dnia 12 maja 2008 r. stan faktyczny oraz wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 3 września 2009 r., stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2008 r. Nr IPPP2/443-859/08-2/IK, jest nieprawidłowe.

Minister Finansów uznał również za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę jawną, której wspólnikami są technicy dentystyczni.

Brak jest również przesłanek, aby ze zwolnienia wykluczyć podmioty np. prawa handlowego, które zatrudniają techników dentystycznych, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują protezy dentystyczne w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z dn. 13 czerwca 1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dn. 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) i g ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałaby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Reasumując, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z dnia 3 września 2009 r. wynika, że protezy dentystyczne i sztuczne zęby, będące przedmiotem dostawy dokonywanej przez Spółkę, wykonywane są w Spółce tylko i wyłącznie przez techników dentystycznych.

Minister Finansów wyjaśnia zatem, iż dostawa przez Spółkę protez dentystycznych i sztucznych zębów, wykonywanych w Spółce przez techników dentystycznych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z objaśnieniami do załącznika Nr 3 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wykaz objęty tym załącznikiem nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku.

W świetle powyższego istnieje zatem podstawa do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego w ww. wniosku z dnia 12 maja 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).