PR-427-2/MJ/I/08 - Czy prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów roku 2006 poniesione wydatki za lata 2003-2005, które zostały poddane rozliczeniom międzyokresowym, a które dotyczyły: leasingu samochodu Citroen z 2003 r. i podróży służbowych pracowników za 2004 i 2005 r.?

Na podstawie art. 14b § 2 i § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2007 r. Nr D1/423-22/07 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy:

Pismem z dnia 31 marca 2007 r. "B." Spółka z o.o. złożyła na podstawie art. 14a ww. ustawy - Ordynacja podatkowa wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W złożonym wniosku zwrócono się o interpretację przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), tj. czy prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów roku 2006 poniesione wydatki za lata 2003-2005, które zostały poddane rozliczeniom międzyokresowym, a które dotyczyły:

Możliwość rozliczania kosztów w czasie Spółka uzasadniała tym, iż ustawa o podatku dochodowym w okresie objętym niniejszym zapytaniem nie określała ograniczeń co do rodzaju kosztów, które mogą być poddane rozliczeniom międzyokresowym, jak też nie ustalała szczególnego sposobu dokonywania takiego rozliczenia. W związku z tym ww. wydatki poniesione w latach 2003-2005 mogą być w części zaliczone do kosztów podatkowych 2006 roku, ponieważ w tym roku Spółka osiągnęła znaczny wzrost przychodów.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie wydał postanowienie z dnia 8 czerwca 2007 r. Nr D1/423-22/07, w którym przedstawione stanowisko uznał za prawidłowe. Postanowienie zawiera wykładnię przepisów prawa, a mianowicie: art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Dokonując kwalifikacji wydatków na bezpośrednie i pośrednie zajęto stanowisko, zgodnie z którym wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznać za koszty podatkowe w okresie ich faktycznego poniesienia, czyli zapłaty. Natomiast wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu w roku (okresie) osiągnięcia przychodu, chyba że nie można ich zarachować w tym roku podatkowym. Ustawa nie precyzuje co znaczy określenie, iż "zarachowanie kosztów w danym roku podatkowym nie było możliwe", ale generalnie należy przyjąć, iż chodzi o przypadki wyjątkowe, w których rzeczywiście podatnik nie miał możliwości odliczyć kosztów związanych z przychodami określonego roku podatkowego od przychodów tego roku.

Zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie o sposobie klasyfikowania kosztów decyduje zatem sam podatnik i to on ponosi odpowiedzialność za zaliczenie ich do kosztów podatkowych.

Rozpatrując ponownie wniosek i postanowienie organ odwoławczy zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż przepisem mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy jest art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym, którego brzmienie w latach 2003-2006 nie uległo zmianie. Ww. przepis określa moment potrącenia wydatków uznanych za koszty podatkowe stanowiąc, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Brzmienie ww. przepisu daje podstawę do podziału kosztów na bezpośrednio związane z osiągnięciem konkretnego (wymiernego) przychodu oraz na koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Zatem wydatki dające powiązać się bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni, dotyczące całokształtu działalności należy uznać za koszty podatkowe w okresie ich faktycznego poniesienia (zapłaty). Wskazany przepis art. 15 ust. 4 ww. ustawy podatkowej jednoznacznie wskazuje, iż ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym w sposób bezpośredni, czy pośredni.

W trakcie prowadzonego postępowania podatnik wypowiadając się w dniu 24 kwietnia 2008 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego podkreślił, że delegacje, o których rozliczenie zapytano we wniosku zostały wypłacone członkom zarządu tylko częściowo w latach 2003-2005 ze względu na brak środków finansowych. Dopiero w roku 2006 kwoty delegacji zostały w całości wypłacone zarządowi.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu, zgodnie z którym rozliczeniu w czasie poddano koszty leasingu samochodu Citroen z 2003 roku oraz część kosztów podróży służbowej pracowników z 2004 i 2005 roku stwierdzić należy, iż co do zasady ww. koszty są kosztami pośrednimi, a zatem powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione.

Charakter ww. kosztów jak i argumenty przedstawione w zapytaniu nie dają podstaw aby łączyć ww. koszty z konkretnymi przychodami - w szczególności z przychodem osiągniętym w roku 2006. Zarówno ewentualny czynsz inicjalny, raty leasingowanego samochodu oraz wydatki dotyczące delegacji stanowią koszty uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione. Należy zauważyć, iż przedstawione w zapytaniu okoliczności, które w ocenie Spółki zdecydowały o rozliczaniu kosztów w czasie, tj.

nie stanowią argumentów za uznaniem kosztów w roku 2006. W zapytaniu nie powiązano wydatków z żadnym konkretnym przychodem - w szczególności osiągniętym w 2006 roku. Wręcz przeciwnie. Argumentem nie może być utrata źródeł przychodów, ponieważ utrata przychodów nie wiąże się z kosztami, o których mowa w zapytaniu. Podejmowanie starań o rozwinięcie nowych zakresów działalności nie dawało podstaw do uznania, iż nowy rodzaj działalności w ogóle przyniesie przychody. Ustawa o podatku dochodowym nie daje podstaw do rozliczania kosztów w czasie przyjmując za podstawę cykl realizacji działalności - w szczególności przekraczający 1 rok. Nie jest też istotne kryterium znaczącego wzrostu przychodów w roku podatkowym.

Należy nadmienić, że o zaliczeniu kosztów leasingowanych samochodu może rozstrzygać art. 17b ust. 1 ww. ustawy podatkowej, z którego wynika, że poniesione (zarachowane) z powyższego tytułu wydatki w danym roku podatkowym u leasingobiorcy są kosztem uzyskania przychodów, u leasingodawcy zaś przychodem.

Natomiast odnośnie faktu niewypłacenia w całości delegacji w latach 2003-2005 należy stwierdzić, że zgodnie z cytowanym już art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym rozliczone delegacje są kosztem, określonym co rodzaju i kwoty, który został zarachowany. W związku z powyższym koszty podróży służbowych należy zaliczyć do kosztów uzyskania w poszczególnych latach 2003-2006 w zależności od momentu ich zarachowania, a nie rzeczywistego wypłacenia.

W przypadku, gdy dany koszt budzi wątpliwości, w którym roku będzie stanowił koszt uzyskania przychodów konieczna wydaje się jego ocena w kontekście określonego stanu faktycznego, a nadto ocena pod kątem możliwości racjonalnego i faktycznego powiązania kosztów z przychodem. W złożonym wniosku nie przedstawiono takiego stanu faktycznego, zgodnie z którym byłaby podstawa do uznania stanowiska podatnika za prawidłowe, tj. do rozliczania kosztów w czasie, a w szczególności przyporządkowania części z nich do roku 2006.

Przedmiotowa interpretacja, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu prawnego i faktycznego przedstawionego w piśmie Wnioskodawcy. Regulacje art. 14a-d Ordynacji podatkowej nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jeżeli podatnik zastosował się do interpretacji Naczelnika Urzędu, organ nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez uchylenia postanowienia, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi.

Mając na względzie okoliczności faktyczne sprawy oraz przywołane regulacje ustawy orzeczono jak w sentencji.