PR-4218/50/I/WM/07 - Zaliczenie w koszty podatkowe straty na sprzedaży wierzytelności.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 17 września 2007 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 sierpnia 2007 r., znak PR-4218/32/I/WM/07 w sprawie zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 30 maja 2007 r., znak PD.423-15/07 w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego orzekam: - utrzymać w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Wnioskiem z dnia 15 marca 2007 r. Z. S.A. w L. zwrócił się do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wskazano, że Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa finansowego i w związku z tą działalnością dokonuje obrotu wierzytelnościami, który polega na nabywaniu wierzytelności w celu ich dalszej windykacji lub odsprzedaży. Sprzedaż wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego następuje poniżej wartości nominalnej i w związku z tym powstaje strata liczona jako nadwyżka kosztów nabycia wierzytelności nad uzyskanym przychodem. Wskazano także, że przed zawarciem transakcji sprzedaży wierzytelności Spółka ponosi również dodatkowe koszty z tytułu usług doradztwa podatkowego, finansowego, pośrednictwa sprzedaży i wysyłki zawiadomień do dłużników o sprzedaży wierzytelności.

W związku z tym sformułowano następujące pytania:

Przedstawiono również własne stanowisko w sprawie, z którego wynika, że biorąc pod uwagę przepisy art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, 4, 4b, 4c i 4e i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stratą na sprzedaży wierzytelności powinna być różnica między wydatkami na jej nabycie (ceną nabycia), a ceną sprzedaży uzyskaną od kolejnego nabywcy wierzytelności, natomiast dodatkowe koszty związane z transakcją nie powinny zwiększać straty na sprzedaży, lecz powinny stanowić koszty rodzajowe w celu osiągnięcia przychodu.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowieniem z dnia 30 maja 2007 r., znak PD.423-15/07 udzielił w terminie interpretacji w tym zakresie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki zaprezentowanym we wniosku i dokonał następującej interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.):

Organ odwoławczy po dokonanej analizie powyższego postanowienia, w powiązaniu z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego zmienił z urzędu decyzją z dnia 29 sierpnia 2007 r., znak PR-4218/32/I/WM/07 powyższe postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. W ocenie organu odwoławczego w interpretacji rażąco naruszono przepisy art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 15 ust. 4, w związku z art. 15 ust. 4b, ust. 4c i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od decyzji tej wniesiono w terminie odwołanie z dnia 17 września 2007 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ze względu na naruszenie przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. rażące naruszenie prawa, gdyż zmiana interpretacji dokonana została w związku z istniejącymi rozbieżnościami interpretacyjnymi dotyczącymi straty na sprzedaży wierzytelności. Powołano przy tym wyrok NSA sygn. akt III SA 1606/02. Wskazano także, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego wydając wyżej powołane postanowienie odniósł się do obowiązujących przepisów, a także do interpretacji, które są dostępne na stronach Ministerstwa Finansów, zatem nie ma podstaw aby otrzymana interpretacja podlegała usunięciu z obrotu prawnego. Na okoliczność zgodności interpretacji wydanej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie podano interpretacje innych organów podatkowych, tj. Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 1471/DPD2/423-140/06/AB, Izby Skarbowej w Gdańsku, Nr BI/005-0351/04 i Urzędu Skarbowego w Sanoku z dnia 5 maja 2005 r. Nr US.PDa-406/12/05. Ponadto zdaniem Spółki pojęcie straty powinno być interpretowane ściśle, bowiem odnosimy się do negatywnego wyniku na sprzedaży wcześniej nabytego prawa. Podniesiono również, że nie wszystkie koszty były kosztami, które w jakikolwiek sposób bezpośrednio związane były z transakcją sprzedaży wierzytelności. W ramach wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego złożono dodatkowe wyjaśnienia, z których wynika, że przed zawarciem transakcji sprzedaży wierzytelności (np. w związku z poszukiwaniem nabywcy), jak i w związku z jej wykonaniem Spółka poniosła dodatkowe koszty, takie jak: koszty usług doradztwa podatkowego, finansowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży, koszty zawiadomień do dłużników o sprzedaży wierzytelności. Ponadto poniesione przed zawarciem transakcji sprzedaży wierzytelności koszty związane z zakupem usługi doradczej będą pośrednio wykorzystywane do kolejnych zawieranych przez Spółkę transakcji. Wskazano także, że zdaniem Spółki istnieją trudności w kalkulacji kosztów sprzedaży wierzytelności wydatków dotyczących kosztów doradztwa podatkowego i prawnego, gdyż nie odnoszą się do konkretnej transakcji. Zatem ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został prawidłowo zastosowany w interpretacji przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, wniesionego odwołania i złożonych wyjaśnień zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tejże ustawy, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym powszechnie przyjmuje się, iż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

Należy wskazać w tym miejscu, że zmiana postanowienia Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego nastąpiła w związku z naruszeniem wskazanych w decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zastosowaniem prawa do wadliwie przyjętego stanu faktycznego sprawy (w zakresie definicji straty na sprzedaży wierzytelności), a także sprzecznością sentencji gdzie uznano, iż stanowisko firmy przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji jest prawidłowe, gdy sformułowano inną definicję straty niż zaprezentowała Spółka. Zarzut, iż zmiana postanowienia była związana z rozbieżnościami w poglądach innych organów podatkowych jest bezzasadna w świetle przedstawionych wyżej argumentów. Zwłaszcza, że różnice w interpretacjach organów podatkowych wynikają w związku z treścią zadawanych pytań i przedstawionym stanem faktycznym, który jest różny.

Organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko zawarte w decyzji z dnia 29 sierpnia 2007 r., znak PR-4218/32/I/WM/07. W związku z przedstawionymi przez Spółkę pytaniami należało dokonać interpretacji treści art. 16 ust. 1 pkt 39, z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39, który ma główne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedawana wierzytelność nie była uprzednio zarachowana jako przychód. Zatem wyjątek, przewidziany w przytoczonym przepisie, nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Należy wskazać, iż istotne znaczenie dla dokonania interpretacji powołanego przepisu ma pojęcie straty. Niewątpliwie chodzi tu o stratę podatkową, której definicja znajduje się w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i z której wynika, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (por. J. Kulicki, A. Krawczyk, P. Sokół, Leksykon podatkowy, PWE 1998 r.). Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, przez koszty uzyskania przychodów należy rozumieć koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy podatkowej. Wobec tego strata na sprzedaży wierzytelności to nadwyżka kosztów jej nabycia i sprzedaży (koszty obrotu wierzytelnością) nad przychodami wynikającymi z umowy sprzedaży. Brak jest racjonalnych i logicznych argumentów, wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby przy wyliczeniu straty ze sprzedaży wierzytelności pominąć poniesione koszty usług doradztwa podatkowego, finansowego, koszty pośrednictwa i inne dające się wyodrębnić w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności. Te dodatkowe koszty niewątpliwie stanowią ubytek w aktywach Spółki. Istotnym jest, iż sama Spółka, jak wynikało z zapytania i co wskazano w decyzji, ma możliwość przyporządkowania kosztów do poszczególnych transakcji sprzedaży wierzytelności. To nie Dyrektor Izby Skarbowej lub Naczelnik Urzędu stwierdził bezpośredni związek wydatków z konkretną wierzytelnością. W związku z tym należy uznać, że omawiane dodatkowe koszty poniesione przez Spółkę stanowią element, który powinien być uwzględniany przy wyliczeniu wysokości straty. Powołany przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym dotyczy momentu zaliczania (potrącania) poniesionych kosztów. Natomiast przepis art. 15 ust. 4d dotyczy rozliczania w czasie kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, a zatem nie ma zastosowania do przedstawionych pytań. Jak wskazano we wniosku i w piśmie z dnia 30 września 2007 r. w związku z poszukiwaniem nabywcy i przed transakcją sprzedaży wierzytelności Spółka poniosła dodatkowe koszty, które dają się wyodrębnić i przyporządkować do konkretnych wierzytelności, zatem powinny być uwzględniane w rachunku straty z tytułu jej sprzedaży. To, że wiadomości uzyskane w ramach usług doradczych mogą być wykorzystywane także przy innych transakcjach sprzedaży wierzytelności nie może być powodem do ich nieuwzględnianiu przy wyliczaniu straty, gdy głównym powodem wystąpienia tych kosztów była planowana transakcja. Zasadność uwzględniania w rachunku straty dodatkowych wydatków poniesionych w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności znajduje potwierdzenie w literaturze podatkowej, np. W. Nikiel, A. Mariański, D. Strzelec, E. Walińska, W. Bojanowski, A. Wencel - Leksykon kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem regulacji prawa bilansowego, ODDK Gdańsk 2007, str. 278.

Należy wskazać, że powołane w odwołaniu interpretacje Izby Skarbowej w Gdańsku i Urzędu Skarbowego w Sanoku dotyczą zapytań pierwotnych wierzycieli i gdzie w przedstawionych stanach faktycznych nie wskazano, że ponoszono dodatkowe koszty związane ze sprzedażą wierzytelności. Natomiast treść postanowienia Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie dotyczy całkiem innego zagadnienia - czy zapłacone składki z tytułu zawarcia umowy bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i innych osób objętych ubezpieczeniem są kosztem uzyskania przychodu. Natomiast tutejsza Izba Skarbowa nie jest w posiadaniu i nie ma dostępu do wyjaśnienia Izby Skarbowej w Warszawie i dlatego nie może ustosunkować się do jego treści. Należy również wskazać, że treść zmiany interpretacji odpowiadała stanowi faktycznemu zawartemu we wniosku z dnia 15 marca 2007 r. i była związana z treścią postanowienia Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Natomiast modyfikowanie stanu faktycznego, co wynika wprost z odwołania jak również z pisma z dnia 30 września 2007 r. nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Jeżeli w sprawie zdaniem Spółki wystąpił inny stan faktyczny, to stanowisko niniejszej decyzji nie będzie miało do niego zastosowania.

Należy wskazać, że do zmienionej interpretacji mają zastosowanie przepisy art. 14b § 5 zdanie drugie i art. 14c Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 powołanej nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. Mając na uwadze powyższe nie znaleziono podstaw do zmiany decyzji wydanej w I instancji i orzeczono jak w sentencji.