PR-4218/47/PZ/2007/I - Czy klub sportowy może pomniejszyć dochód do opodatkowania uzyskany w 2006 r. o stratę z lat podatkowych 2001 oraz 2004?
Pismo z dnia 29 października 2007 r. Izba Skarbowa w Lublinie PR-4218/47/PZ/2007/I Czy klub sportowy może pomniejszyć dochód do opodatkowania uzyskany w 2006 r. o stratę z lat podatkowych 2001 oraz 2004?
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.ó0 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 1 sierpnia 2007 r. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 18 lipca 2007 r. Nr D.3/423-8/07 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, uznające stanowisko Podatnika wyrażone we wniosku z dnia 16 maja 2007 r. za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie
odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.
UZASADNIENIE
We wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) Klub wskazał stan faktyczny, zgodnie którym prowadzi działalność statutową w zakresie kultury fizycznej i sportu. W latach podatkowych 2001 oraz 2004 -poniósł stratę. W r. podatkowym 2006 uzyskał dochód do opodatkowania, który odpowiada w swej wysokości kwocie zapłaconych w 2006 r. odsetek od zobowiązań budżetowych. Ze względu na zobowiązania budżetowe dochód uzyskany w 2006 r. w części odpowiadającej wysokości tych odsetek nie mógł być i nie został przeznaczony na cele statutowe. Pytanie Klubu brzmiało, czy o stratę z lat podatkowych 2001 oraz 2004 może pomniejszyć dochód do opodatkowania uzyskany w 2006 r. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Klub podniósł, że na gruncie ww. ustawy o podatku dochodowym, odrębnie niż to jest uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia ze stratą w danym r. podatkowym dopiero wówczas, jeżeli koszty uzyskania przychodów potrącalne w tym r. traktowane łącznie bez względu na rodzaj źródła przychodów są wyższe od przychodów uzyskanych w tym r. podatkowym również traktowanych łącznie bez względu na źródła przychodów, z jakich zostały uzyskane. Zawsze jest tak, że strata poniesiona w danym r. podatkowym z jednego źródła przychodów pomniejsza dochód uzyskany w tym samym r. podatkowym z innego źródła przychodów i ostatecznv wynik traktowany jest jako ewentualny dochód do opodatkowania za ten rok podatkowy, bądź za ewentualną stratę poniesioną w tym r. podatkowym.
Zgodnie z art. 7 ust. 3-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie każde przychody oraz nie każde koszty ich uzyskania są uwzględniane przy obliczaniu dochodu/straty. W ocenie Klubu, a contrario z ww. art. 7 ust. 3-4 wynika, iż jeżeli podatnicy nie uzyskali dochodów, które podlegałyby zwolnieniu lub uzyskali dochody, które jednak nie spełniają przesłanek warunkujących ich zwolnienie, to składające się na takie dochody przychody oraz koszty ich uzyskania uwzględnia się przy ustaleniu ostatecznej wysokości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ewentualnej straty. Klub podkreślił, iż ww. przepisy mówią o dochodach faktycznie uzyskanych, które podlegają zarazem zwolnieniu, nie zaś o hipotetycznych, które mogłyby podlegać zwolnieniu. Analiza ww. przepisów doprowadza Klub do wniosku, iż jeśli źródło przychodów, z którego dochód podlegałby zwolnieniu, wygenerowało stratę, to nie mógł powstać dochód, który miałby być wolny od podatku, a to oznacza, iż nie jest spełniona hipoteza art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy, z tego zaś wynika, że nie może znaleźć zastosowania przepis art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym. Ponieważ Klub prowadzi działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, to w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym wykluczona jest teza, że w latach podatkowych 2001 i 2004 uzyskałby dochód wolny od podatku, a nawet taka teza, że w przypadku gdyby poniósł stratę, to na pewno uzyskałby dochód wolny od podatku, nie wiadomo bowiem, czy dochód ten zostałby rzeczywiście przeznaczony na cele statutowe. W takim stanie faktycznym Klub zajął stanowisko, iż niespełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z pkt 3 oraz art. 7 ust. 4, co oznacza, iż Klub mógł ustalić za 2001 i 2004 r. stratę i nie ma przeszkód aby na podstawie art. 7 ust. 5 pomniejszyć o tę stratę dochodów. Świadczy o tym również norma art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie rozróżnia straty w zależności od źródła przychodów.
Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie zaskarżonym postanowieniem uznał stanowisko Klubu za nieprawidłowe.
W ocenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie w przypadku uzyskiwania przychodów z działalności statutowej, z której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, należy stosować zasadę określoną w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy mówiącą, że przy ustalaniu dochodów (straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Zatem osiągnięty dochód nie podlega opodatkowaniu, a poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów wolnych od podatku, a także dochodów z działalności opodatkowanej osiągniętych w następnych latach podatkowych. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Strata osiągnięta na działalności statutowej jest stratą ekonomiczną lub bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Nie może ona obniżać dochodu zwolnionego od opodatkowania uzyskanego w następnych latach podatkowych. W związku z powyższym Podatnikowi nie przysługuje odliczenie od dochodu zwolnionego osiągniętego za rok 2006 straty poniesionej w 2001 i 2004 r. na działalności zwolnionej z opodatkowania. Ponadto z przepisów art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym wynika, że dochód zwolniony od podatku może być jedynie wydatkowany na cele statutowe, w przeciwnym wypadku równowartość wydatku niezwiązanego z celami statutowymi w wysokości zapłaconych odsetek od zobowiązań budżetowych winna być opodatkowana.
W zażaleniu na wydane postanowienie Klub w znacznej części powtórzył argumentację wniosku, wniósł o uchylenie albo zmianę w całości zaskarżonego postanowienia i zarzucił rażące naruszenie:
przepisów postępowania, tj. art. 14a § 3 w zw. z art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, co skutkowało błędną ocena prawną stanowiska wnioskodawcy, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy;
przepisów postępowania, tj. art. 121 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez wnioskodawcę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz nieudzielenie odpowiedzi na pytanie postawione przez wnioskodawcę;
przepisów materialnych, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 4, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, a także art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędna wykładnię.
W ocenie Klubu rażącym naruszeniem art. 14 § 3 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej jest niedokonanie przez organ dokładnej analizy stanu faktycznego oraz niedokonanie wnikliwej oceny prawnej stanowiska podatnika. Błędnie przyjęto, iż w latach 2001 i 2004 Klub korzystałby ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy skoro ze stanu faktycznego wynika, że poniósł stratę. Ze stanu faktycznego wniosku nie wynika również, że w przypadku osiągnięcia dochodu Klub wydatkowałby go na cele statutowe. Należy odróżniać sytuację, że prowadzona jest działalność statutowa, z której dochód ewentualnie mógłby podlegać zwolnieniu oraz sytuację, że uzyskało się z działalności statutowej dochód wolny od opodatkowania. We wniosku jest mowa o pierwszej sytuacji. Bezpodstawne przyjęcie, iż mamy do czynienia z druga sytuacja doprowadziła do błędnych wniosków, bowiem samo prowadzenie działalności statutowej nie oznacza, że za każdym razem uzyskuje się dochód wolny od podatku a w dalszej kolejności do błędnych wniosków, iż stan faktyczny wypełnia przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz 4 ustawy o podatku dochodowym.
wydawania interpretacji powinna być prowadzona w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy zobowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem sprawy. W stanowisku Klubu stwierdzono, iż z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4a contrario wynika, że jeśli podatnicy nie uzyskali dochodów wolnych lub uzyskali dochody, które jednak nie spełniają warunków ich zwolnienia z podatku, to składające się na takie dochody (straty) przychody i koszty nie są uwzględniane przy ustalaniu ostatecznej wysokości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Ponadto zdaniem Klubu przepisy mówią o dochodach faktycznie uzyskanych, a nie o hipotetycznych dochodach, które mogłyby podlegać zwolnieniu. Wskazuje na to sformułowania art. 7 ust. 3 zd. 1 - " dochód stanowiący podstawę opodatkowania " oraz ",.. są wolne od podatku ". Twierdzenia powyższe mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem zarówno przychody z tego źródła, jak i przewyższające je koszty będą uwzględniane przy ustalaniu ostatecznej wysokości dochodu/straty. W postanowieniu nie poddano ocenie prawnej wskazanej argumentacji - nie ustosunkowano się do niej - sprecyzowano jedynie arbitralne stwierdzenie. Klub nie uzyskał odpowiedzi na zadane pytanie ale na pytanie dotyczące pomniejszenia o straty dochodu zwolnionego.
art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 7 ust. 4 i art. 17 ust. 1 pkt 4 nie posługuje się pojęciem z zaskarżonego postanowienia -" strata na działalności statutowej zwolnionej z opodatkowania " i nie daje podstaw do wyinterpretowania z nich takiego pojęcia. Pojęcie to jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem nie można o nim mówić, jeżeli nie uzyska się z niej dochodu, który podlegałby zwolnieniu. W takim przypadku bowiem nie występuje przedmiot zwolnienia, którym bezdyskusyjnie jest dochód. Dochód wolny nie wystąpił w latach 2001 i 2004, a wystąpienie straty wyeliminowało ewentualna możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Nie można mówić, że w latach 2001 i 2004 Klub prowadził " działalność statutowa zwolniona od opodatkowania " oraz że korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione elementy hipotezy art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy w związku z art. 7 ust. 4, co przesadza o niewłaściwym zastosowaniu przepisów.
Rozpatrując złożone przez Podatnika zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zważył, co następuje:
Należy przyjąć za złożonym wnioskiem, iż Klub oprócz działalności statutowej nie prowadzi innej działalności, w szczególności gospodarczej, zatem strata, którą chce odliczyć od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, na tle stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu, należy w pierwszej kolejności wykluczyć, iż działalność statutowa Klubu nie stanowi odrębnego źródła przychodów i to takiego, z którego dochody są wolne od podatku. Ustawodawca formułując ww. przepis nie tylko nie zdefiniował, co rozumie pod pojęciem " źródło przychodów " chociażby poprzez wskazanie katalogu źródeł, ale również nie sprecyzował w sposób jasny jakimi przesłankami należy się kierować dla ustalenia, czym jest "źródło przychodów ". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie będzie błędem przyjęcie, iż za " źródło przychodu ", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać wszystko, co przynosi przychód, niezależnie od sposobu powstania. I niewątpliwie przychód - stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym - przynosi Klubowi działalność statutowa. O ile w przypadku prowadzenia, np. działalności gospodarczej (handel, produkcja, usługi) łączy je wspólny cel - uzyskiwanie dochodów, trudno wskazać jakieś kryterium, według którego można wydzielić 3 różne źródła, to w przypadku działalności statutowej Klubu nie chodzi o uzyskiwanie dochodów, a o prowadzenie pewnego rodzaju działalności społecznie użytecznej o charakterze sportowym. Zatem jest to kryterium pozwalające na oddzielenie przychodów z działalności statutowej od przychodów z pozostałej (innej) działalności i wyodrębnienia w tym zakresie odrębnego źródła. Za takim kryterium przemawia również sam zapis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym gdzie pojęcie " przychody ze źródeł" związane jest albo z niepodleganiem opodatkowaniu albo ze zwolnieniem od podatku. Nie ulega wątpliwości i nie będzie to przedmiotem sporu, iż dochody Klubu z działalności statutowej podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 z opodatkowania podatkiem dochodowym. Czym innym jest stwierdzenie, " dochody wolne " od stwierdzenia " przychody ze źródeł przychodów,.. jeżeli dochody z tych źródeł,.. są wolne od podatku ". Niedostrzeganie tej różnicy prowadzi Klub do błędnego wniosków -jakoby Naczelnik przyjął, że w latach podatkowych 2001 i 2004 Klub prowadząc działalność statutową w zakresie kultury fizycznej i sportu, bezdyskusyjnie uzyskał dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym. Fakt, że osiągane w danym r. przychody z działalności statutowej są mniejsze od kosztów ich uzyskania nie oznacza, że dochody z tego źródła nie są wolne od podatku, przestaje takimi być. Dochód w dalszym ciągu z tego źródła, co do zasady jest wolny, tylko w danym r. Klub wykazał na nim stratę. Aby mówić o dochodzie wolnym od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 niewątpliwie koniecznym jest aby w danym r. podatnik uzyskał dochód i przeznaczył go na cele statutowe, ale wcale nie jest koniecznym aby w przypadku osiągnięcia straty nie można było mówić o " przychodach ze źródeł,.. jeżeli dochody z tych źródeł,.. są wolne od podatku ".Zatem Naczelnik Urzędu dla uzasadnienia swojego stanowiska o podstawie do zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 wcale nie musi udzielać odpowiedzi na pytania
na jakiej podstawie przyjmuje, że w latach podatkowych 2001, 2004 Klub korzystałby ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 skoro wynika, że poniósł stratę,
na jakiej podstawie nawet jeżeliby uzyskał dochód, to wydatkowałby go właśnie na cele statutowe.
Zwrócić należy uwagę, iż interpretując art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 poniesienie straty wcale nie powoduje, iż dochód ze źródeł - jakim jest prowadzenie działalności statutowej w zakresie kultury fizycznej i sportu - przestaje być wolny od podatku. Dochód w dalszym ciągu z tego źródła, co do zasady jest wolny, tylko w danym r. Klub wykazał stratę. Dochód z tego źródła pozostaje co do zasady wolny nawet w sytuacji kiedy Klub dokona jakiegoś wydatku - z części dochodu zwolnionego - na cele niepodlegające zwolnieniu. Zwrócić należy uwagę, iż dochody z danego źródła podlegają zwolnieniu już w momencie podjęcia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 a ustawy o podatku dochodowym, decyzji o przeznaczeniu ich na cele statutowe. Z zapytania nie wynika, iż Klub nie dokonał takiego przeznaczenia w którymkolwiek r., również w latach kiedy osiągał stratę. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomimo, iż ustawodawca, jak to ma miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zdefiniował poszczególnych źródeł, dochód/strata z odrębnego źródła może nie brać udziału w ustalaniu podstawy opodatkowania. Dla zobrazowania Klubowi takiej sytuacji można posłużyć się przykładem. Gdyby podatnik oprócz osiągania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku (np. art. 17 ust. 1 pkt 4) osiągał dochody (przychody), o których mowa w art. 17 ust. 1 a pkt 1, to w sytuacji wystąpienia w tym samym r. straty ze " źródeł wolnych " nie mógłby pokryć nią dochodów z działalności opodatkowanej. W orzecznictwie administracyjnym powszechnie akceptowany i prezentowany jest obecnie pogląd, iż strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Zasadnie zatem postanowieniem uznano stanowisko Klubu za nieprawidłowe, ponieważ przy ustalaniu straty, stosownie do art. 7 ust. 4 nie biorą udziału przychody i koszty z działalności statutowej Klubu, a zatem wykazana strata nie jest stratą, o której mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym. Zatem stanowisko podatnika, iż o stratę z poprzednich lat podatkowych może pomniejszyć dochód do opodatkowania należy uznać za nieprawidłowe. Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. I oceniając w tym kontekście zaskarżone postanowienie odpowiada ono prawu. Klub nie podał podstawy prawnej do stawiania kategorycznego zarzutu, iż Naczelnik ma obowiązek udzielić odpowiedzi na każde pytanie postawione przez podatnika. Przyznać należy, iż w wydanym postanowieniu mogło znaleźć się stwierdzenie, którym w sposób bezpośredni odniesiono się do pytania, tj. czy o stratę z lat poprzednich Klub może pomniejszyć dochód do opodatkowania. Natomiast Naczelnik Urzędu udzielając odpowiedzi stwierdził, iż Klub nie może dochodu zwolnionego od opodatkowania obniżać o straty z lat poprzednich. Jednocześnie należy podnieść, iż w sprawie to zagadnienie również ma znaczenie. Gdyby uznać stanowisko Klubu za uzasadnione na gruncie art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. że dochody nie podlegające zwolnieniu mogą być pomniejszane o straty z lat ubiegłych, to w pierwszej kolejności należałoby straty rozliczyć również z dochodami korzystającymi ze zwolnienia. Mogą wystąpić takie stany faktyczne, w których do dochodu niepodlegającego zwolnieniu mogłoby " zabraknąć " straty, rozliczonej z dochodami zwolnionymi osiąganymi w latach poprzednich. Skoro na podstawie art. 7 ustawy o podatku dochodowym nie można rozliczać strat z dochodami zwolnionymi, to również nie można rozliczać strat z dochodami nie podlegającymi zwolnieniu.
Niezależnie od ww. uzasadnienia za uznaniem stanowiska Naczelnika jako odpowiadającego prawu przemawiają następujące argumenty. Podatnicy wskazani w art. 17 ust. 1 ustawy korzystają ze zwolnienia od podatku, a co za tym idzie, z obowiązku uiszczania zaliczek i składania deklaracji pod warunkiem przeznaczenia dochodu na cele wskazane w tym przepisie. Faktycznie wydatkowanie dochodu na cele inne niż objęte zwolnieniem, wbrew wcześniejszej deklaracji o przeznaczeniu go na inne cele, rodzi obowiązek zapłaty podatku. Podatek uiszczany jest od tej części dochodu, która została przeznaczona na cele inne niż objęte zwolnieniem dochody. Obowiązkiem zapłaty podatku objęte są nie tylko osiągnięte w ciągu roku podatkowego, a przeznaczone na inne cele niż objęte zwolnieniem dochody, ale także dochody uzvskane w latach poprzedzających rok podatkowy. Zwrócić należy uwagę, iż art. 25 ust. 4 nakazuje zapłacić podatek, a nie zaliczkę na podatek i obowiązuje również w trakcie trwania roku podatkowego - zatem istotne dla wymiaru podatku jest ustalenie, w którym miesiącu Klub zapłacił odsetki, to nie musi być dochód na koniec r. podatkowego. Stojąc na stanowisku, iż dochody mogą być pomniejszone o straty z lat poprzednich Klub założył, iż nie są to dochody z lat poprzednich, przeznaczone i korzystające z warunkowego zwolnienia ale w r. 2006 wydatkowane na cele nie podlegające zwolnieniu. To założenie może być poprawne ale nie musi. Zatem może mieć miejsce sytuacja, w której Klub chce pomniejszyć dochód o stratę, którą poniósł w latach następnych. Ze sformułowania przepisu art. 17 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym " bez względu na czas ich osiągnięcia " należy wnioskować, iż nie ma znaczenia, do dochodu z jakich lat przypiszemy wydatkowane środki. Utrata prawa do zwolnienia dochodu, z powodu przeznaczenia dochodów na cele nieobjęte zwolnieniem rodzi obowiązek uiszczenia podatku, zaś powiązanie tego obowiązku z zapłatą zaliczki na podatek i złożenie deklaracji uwarunkowane jest względami natury praktycznej. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na sposób wypełniania druków CIT-2 i CIT-8 obowiązujących w 2006 r. co prawda nie jest to argument rozstrzygający, bowiem zapisy ustawy maja tu znaczenie pierwszorzędne, ale potwierdzają ww. rozumienie art. 25 ust. 4. W druku deklaracji CIT -2 w poz. G (pole 46) oraz w druku zeznania CIT-8 w poz. I (pole 63) zapisano, cyt. " Inne zobowiązania podatkowe ". Istotnym też jest, iż w następnym polu deklaracji i zeznania wskazuje się, że stawka podatku określona jest w takiej wysokości jaką obowiązuje w roku wydatkowania dochodu, bez znaczenia jest tu jaka stawka obowiązywała w roku przeznaczenia dochodu. Tym samym utrata zwolnienia nie wywołuje skutków prawnych wstecz, lecz w momencie dokonania niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania. Na marginesie należy wskazać, iż ustawodawca formułując ww. przepisy art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym dopuścił sytuację, iż ewentualny podatek wystąpi nawet w sytuacji, w której w danym miesiącu/r. podatnik poniesie stratę na działalności zwolnionej. Zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca w art. 17 ust. 1b uzależnił zwolnienie dochodu, o którym mowa, m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 od przeznaczenia i bez względu na termin wydatkowania na cele preferowane. Jak wynika z zapytania oraz złożonego zażalenia Klub przyznaje, iż wydatkowana kwota na zapłatę odsetek jest dochodem i to dochodem nie-wydatkowanym na działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym. Nie jest również przedmiotem sporu fakt, iż z Klubu wypłynęły środki pieniężne na zapłatę odsetek. Zatem na podstawie art. 17 ust. 1b i w takim stanie faktycznym skoro dochód nie został wydatkowany na działalność zwolnioną to musi podlegać opodatkowaniu. Ewentualne odliczanie strat prowadziłoby do obejścia " przepisów art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Zwrócić należy uwagę, iż z jednej strony mamy do czynienia z przepisem o odliczaniu straty, ale jednocześnie przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym mówi, iż dochód jest zwolniony tylko w sytuacji kiedy jest wydatkowany, a interpretacja przepisu art. 25 ust. 4 wskazuje na " inny " dochód i w przepisie tym nie ma odesłania do art. 7 ustawy o podatku dochodowym.
Podstawowym zarzutem jaki można postawić stanowisku zaprezentowanemu we wniosku, jak i w zażaleniu jest, iż dążąc do uzyskania odpowiedzi, która ma dać możliwości odliczania od dochodu strat, Klub nie bierze pod uwagę wszystkich przepisów, które mają znaczenie w sprawie, skupiając się na art. 7, całkowicie pomijając art. 25 ust. 4, a szczególnie art. 17 ust. 1a i b ustawy o podatku dochodowym. Aby uzyskać informację o możliwości pomniejszania dochodów niewydatkowanych na cele statutowe o straty z lat poprzednich należy, stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, przedstawić ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Trudno uznać na podstawie analizy uzasadnienia wniosku i zażalenia, iż Klub wypełnił ww. przepis pomijając całkowitym milczeniem inne przepisy, a zatem i nie przedstawił ich oceny prawnej. Zwrócić należy uwagę, iż Klub pomimo uzyskania interpretacji, w której powołano art. 17 ust. 1b w dalszym ciągu w zażaleniu pomija ten przepis. Trudno zaakceptować taki sposób interpretacji przepisów.
Analiza sprawy nie daje podstaw aby zarzucić organowi I instancji naruszenie art. 121, 124 i 125 Ordynacji w sposób rażący. Wskazać należy Klubowi, iż stawianie zarzutów o rażącym naruszeniu art. 121 § 1, i 125 Ordynacji podatkowej nie jest tak oczywiste, już tylko z uwagi na fakt, iż przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do interpretacji indywidualnych dopiero od dnia 1 lipca 2007 r. ponieważ art. 14h Ordynacji, został dodany przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590 z późn. zm.). Zarzucając naruszenie przez Naczelnika Urzędu art. 121 Ordynacji podatkowej, nie wzięto pod uwagę, iż ww: przepis może mieć zastosowanie jedynie w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, a nie jak stwierdzono w zażaleniu - w związku z przedmiotem sprawy. Procedura wydania interpretacji podatkowej nie jest uważana za prowadzenie postępowania podatkowego. Powyższe uwagi można odnieść również do art. 125 Ordynacji i podnieść należy ponadto, iż jak wynika z akt sprawy wniosek wpłynął do Urzędu w dniu 17 maja 2007 r. a zaskarżone postanowienie wydane zostało 18 lipca 2007 r. zatem praktycznie w terminie 2 miesięcy od wpływu wniosku. Nie będzie również przedmiotem sporu, iż samo zagadnienie, o które pyta Klub jest skomplikowane w kontekście terminu załatwienia wniosku. Nie ma również podstaw do postawienia zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi, iż nie ma on znaczenia w sprawie. Ze sformułowania ww. przepisu " aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu " wynika, że zakres tej zasady ograniczony jest tylko do decyzji nakładających na stronę obowiązki. Zarówno zaskarżonym postanowieniem, jak i niniejszą decyzją nie nałożono na Klub obowiązków, a wydana interpretacja nie wiąże podatnika, co wynika wprost z art. 14b § 1 Ordynacji. Zakładając, iż w sprawie będzie miał zastosowanie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej to jego naruszenia można się doszukiwać jedynie poprzez nieprzedstawienie w sposób bardziej wyczerpujący i dokładny stanowiska Naczelnika, co uczyniono niniejszą decyzją. Sam fakt niezgadzania się ze stanowiskiem Naczelnika, czy też przedstawienie innej interpretacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym, jak to zrobiono zaskarżonym postanowieniem, nie może stanowić okoliczności do postawienia zarzutu o rażącym naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji. W sprawie nie jest tak, iż organ lekceważy twierdzenia Klubu, czy też załatwiał sprawę bez uwzględnienia całokształtu okoliczności. Naczelnik w zaskarżonym postanowieniu przedstawił sposób interpretacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym, do czego w świetle art. 14a Ordynacji był uprawniony. Zwrócić należy uwagę, iż wyrok WSA z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt III SAIWa 241/06 (Lex Nr 268284), który powołano w zażaleniu został wydany w innym stanie faktycznym. W wyr. organ dokonał błędnej interpretacji art. 14a § 2 Ordynacji poprzez uznanie klasyfikacji statystycznej za element formalny wniosku (niezbędny dla wydania interpretacji) i wydał postanowienie na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji, w którym pozostawił wniosek podatnika bez rozpoznania. W ocenie Sądu takie działanie mogło budzić uzasadnione przypuszczenie, że organ unika rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma podstaw do stawiania tego rodzaju zarzutów zaskarżonemu postanowieniu. Nawet gdyby przyjąć, iż interpretacja tylko art. 7 ustawy podatkowej zaprezentowana we wniosku i zażaleniu była poprawna, to biorąc pod uwagę ww. art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust.1b oraz art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wcale nie oznaczałoby to, iż Klub mógłby dochód pomniejszyć o straty z lat ubiegłych, co przy zaakceptowaniu stanowiska podatnika mogłoby zostać tak odczytane.