PPP3/443-1223/09-4/JK - Stawka VAT dla dostawy wyrobów medycznych wraz z wyposażeniem dodatkowym w formie sprzętu komputerowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia z dnia 3 lutego 2010 r. (data wpływu 4 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku stosowanej przy dostawie wyrobów medycznych wraz z wyposażeniem dodatkowym w postaci komputerów, monitorów, drukarek i zasilaczy - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku stosowanej przy dostawie wyrobów medycznych wraz z wyposażeniem dodatkowym w postaci komputerów, monitorów, drukarek i zasilaczy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 lutego 2010 r. (data wpływu 4 lutego 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IPPP3/443-1223/09-2/JK z dnia 1 lutego 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych. Spółka prowadzi m.in. sprzedaż systemów diagnostycznych. W skład systemów wchodzą aparaty, będące wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wyposażenie dodatkowe w postaci komputerów, monitorów, drukarek oraz zasilaczy.

Produkty stanowiące wyposażenie dodatkowe nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi, aczkolwiek są niezbędne do działania aparatów (na komputerze instalowane jest oprogramowanie do nich, a drukarka służy do wydruku wyników). Komputery kupowane są w Polsce zgodnie z zaleceniami producenta aparatów, ze względu na system operacyjny w języku polskim. Bez komputerów aparaty nie mogą działać, gdyż komputery sterują wszystkimi mechanizmami aparatów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Spółkę aparatów (wyrobów medycznych) wraz z wyposażeniem dodatkowym w postaci komputerów, monitorów, drukarek i zasilaczy podlega opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT w wysokości 7%...

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawową stawką podatku od towarów i usług jest, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "u.p.t.u.") stawka 22%. Dalsze przepisy tej ustawy jak i rozporządzeń wykonawczych przewidują natomiast różne przypadki, w których stawka ta ulega obniżeniu do 7%, 3% lub 0%. Obniżoną do 7% stawkę podatku stosuje się m.in. - zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. - dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do u.p.t.u.

W poz. 106 załącznika Nr 3 wymieniono wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terenie Polski, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Oznacza to, że dostawa towaru, który spełnia definicję wyrobu medycznego, zawartą w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896, z późn. zm., dalej "u.w.m.") i został na przewidzianych w tej ustawie zasadach dopuszczony do obrotu (jest zarejestrowany w rejestrze wyrobów medycznych), podlega opodatkowaniu według stawki 7% VAT.

Definicja wyrobów medycznych została zamieszczona w art. 3 ust. 1 pkt 17) ustawy o wyrobach medycznych. Według tego przepisu przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie przyrząd aparat sprzęt materiał lub inny artykuł stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

* który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez niewspomagane.

Ponadto, w art. 3 ust. 1 pkt 15) u.w.m. zdefiniowano wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia - należy przez nie rozumieć przedmioty, które nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego.

Nie ulega wątpliwości, że towary dołączane przez Spółkę do aparatów medycznych (komputer, drukarka, monitor) stanowią wyposażenie dodatkowe wyrobu medycznego w rozumieniu powyższych przepisów, gdyż bez nich niemożliwe byłoby funkcjonowanie tych aparatów. Spółka, sprzedając aparaty z wyposażeniem dodatkowym, dokonuje więc dostawy całego zestawu diagnostycznego, przy czym wyposażenie dodatkowe stanowi integralną część wyrobu medycznego, niezbędną do jego właściwego działania czy nawet do uruchomienia aparatu.

Dostawa taka, na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowi tzw. świadczenie złożone. Przepisy u.p.t.u. nie regulują wprost opodatkowania tego rodzaju świadczeń. Ograniczają się do stwierdzenia, że podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W zakresie opodatkowania świadczeń złożonych istnieje natomiast dość bogate orzecznictwo, zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), jak i polskich sądów administracyjnych. Choć część z nich zapadła w sprawach dotyczących świadczenia usług to nie ma powodu aby wyrażonych w nich poglądów nie odnosić także do dostawy towarów. Poza tym w wielu orzeczeniach sądy wypowiadały się ogólnie o transakcjach, czy o świadczeniach.

Spośród orzeczeń sądów polskich powołać wypada wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (III RN 66/01, Mon. Pod. z 2002 r., Nr 12, s. 33, LEX Nr 55863), w którym stwierdzono: "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT".

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez ETS w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. Trybunał uznał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedno lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Także w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (C - 41/04) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsumenta przeciętnego są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuję w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Uwzględniając stanowisko ETS w powyższej kwestii należy uznać, że w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną dostawę należy traktować jako dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy też jako jedno świadczenie złożone, gdzie jedno ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a pozostałe są w stosunku do niego jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do nich te same zasady podatkowe.

W przypadku przedstawionym przez Spółkę dochodzi właśnie do takich świadczeń złożonych o jakich mowa w powyższych orzeczeniach. Zasadniczym elementem dostawy jest aparat medyczny, którego dostawa podlega opodatkowaniu według stawki 7% VAT. Wyposażenie dodatkowe stanowi natomiast element pomocniczy, który służy do prawidłowego wykorzystania elementu podstawowego (bez niego korzystanie z aparatów w ogóle nie byłoby możliwe). Należy zatem uznać, że całość dostawy dokonywanej przez Spółkę - aparat wraz z wyposażeniem dodatkowym - może i powinna podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatku, właściwej dla elementu zasadniczego, tj. według stawki 7% VAT.

Nadmienić należy, że podobne stanowisko zajmowały już organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w analogicznych stanach faktycznych. Tytułem przykładu można wskazać tutaj na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2009 r. (sygn. IPPP3/443-550/09-4/MPe) oraz z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP1/443-2084/08-2/PR) oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2009 r. (sygn. ILPP2/443-9/09-2/TW) oraz z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-640/09-2/KG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Dla szczegółowego określenia zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym stawek podatkowych dla świadczonych usług, ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w art. 8 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z brzmieniem § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 222, poz. 1753), dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0%. Ustawodawca daje także podatnikom możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W pozycji 106 załącznika Nr 3 wymienione zostały bez względu na symbol PKWiU - "wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.), który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

* który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez niewspomagane.

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro. Taki zapis wskazuje, iż za wyrób medyczny uznawane jest również wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia. Z kolei przez "wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia" należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o wyrobach medycznych).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi m.in. sprzedaż systemów diagnostycznych. W skład systemów wchodzą aparaty, będące wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wyposażenie dodatkowe w postaci komputerów, monitorów, drukarek oraz zasilaczy. Produkty stanowiące wyposażenie dodatkowe nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi, aczkolwiek są niezbędne do działania aparatów. Bez komputerów aparaty nie mogą działać, gdyż komputery sterują wszystkimi mechanizmami aparatów.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, iż towary będące przedmiotem dostawy mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego, w wyniku czego podlegają one na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika Nr 3 do ustawy opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 7%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.