PPII443/669/07 - Jaka podstawa prawna powinna być przywołana na fakturach dokumentujących wykonanie usługi zamiast PKWiU?

Na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej kwestii: jaka podstawa prawna powinna być przywołana na fakturach dokumentujących wykonanie usługi zamiast PKWiU.

W dniu 21 marca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635), X została wyznaczona przez organy podatkowe na inkasenta opłaty skarbowej. W związku z tym za wykonaną usługę X będzie pobierać wynagrodzenie (prowizję) i wystawiać faktury VAT. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło podstawy prawnej, która powinna być przywoływana na fakturze zamiast PKW i U, przy świadczeniu czynności zwolnionej od podatku VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, na fakturze, dokumentującej wykonaną usługę poboru opłaty skarbowej należy powołać jako podstawę prawną zwolnienia od podatku VAT przepis § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Izba Celna jako jednostka budżetowa korzystać będzie z zadań przypisanych ustawowo jednostkom samorządu terytorialnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki dokonując oceny stanowiska zawartego w przedmiotowym wniosku, stwierdził w postanowieniu z dnia 29 maja 2007 r., że jest ono prawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji powołując przepisy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 9 ust. 7 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) zgodził się ze stanowiskiem Strony i uznał, że świadczona usługa jest zwolniona od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Wobec powyższego organ podatkowy I instancji wskazał, iż na fakturach, dokumentujących świadczoną usługę poboru opłaty skarbowej, zamiast PKW i U należy umieszczać przepis § 8 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia.

Dokonując oceny udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu działając w trybie nadzoru na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wszczął postępowanie w sprawie ostatecznego postanowienia organu I instancji.

Organ odwoławczy zgodnie z art. 14b § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, może z urzędu zmienić albo uchylić postanowienie (udzieloną interpretację w sprawie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego), o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, w drodze decyzji jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo.

W art. 14b § 5 przewiduje się więc możliwość zmiany lub uchylenia postanowienia organu podatkowego, na mocy którego udzielono interpretacji przez właściwy podatkowy organ odwoławczy. Tryb ten może być uruchomiony dwojako. Po pierwsze, przez wnioskodawcę, który w ustawowym terminie złoży - za pośrednictwem organu podatkowego - zażalenie na postanowienie i zażalenie spełniać będzie wymagania formalne z nim związane. Po drugie, przez wydanie decyzji podjętej z urzędu przez podatkowy organ odwoławczy.

Wskazać należy, że w złożonym w dniu 21 marca 2007 r. wniosku Strona opisując stan faktyczny stwierdziła, iż na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635) została wyznaczona przez organy podatkowe na inkasenta opłaty skarbowej i jako jednostka budżetowa korzystać będzie z zadań publicznych przypisanych ustawowo jednostkom samorządu terytorialnego.

Natomiast przedmiotem zapytania była kwestia podstawy prawnej, która powinna być przywołana na fakturach, dokumentujących wykonanie usługi zamiast PKW i U.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w wydanej interpretacji organ podatkowy I instancji słusznie powołał przepis § 9 ust. 7 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku dostawy lub świadczenia usług objętych stawką niższą od określonej w art. 41 ust. 1 ustawy (tj. 22 %) oraz dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, dane określone w ust. 1 pkt 4 tj. nazwy towaru lub usługi; obejmują również symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, chyba, że ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy nie powołują tego symbolu. W tym przypadku należy podać przepis na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę podatku.

Jednak w ocenie organu odwoławczego - nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony i organu podatkowego I instancji, iż pobór opłaty skarbowej w drodze inkasa jest czynnością wymienioną w § 8 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), która podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego w Polsce są gminy, powiaty i województwa a ich organami stanowiącymi są: rada gminy, rada powiatu oraz sejmik wojewódzki.

Natomiast X jest jednostką budżetową tj. jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiatu, województwa) (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.)).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635) rada gminy może zarządzić pobór opłaty skarbowej w drodze inkasa, wyznaczyć inkasentów oraz określić wysokość wynagrodzenia za inkaso.

Realizacja powyższych uprawnień powinna nastąpić poprzez określenie inkasentów w formie uchwał, wskazujących cechy indywidualizujące inkasentów, w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziły wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony oraz poprzez określenie wysokości wynagrodzenia za inkaso.

Uchwała rady gminy określająca inkasentów oraz wysokość wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego o charakterze wykonawczym, zgodnie bowiem z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy.

Przepisy Konstytucji RP nadają aktom prawa miejscowego charakter konstytucyjnego źródła prawa. Artykuł 87 ust. 2 Konstytucji stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Natomiast, zgodnie z art. 94 Konstytucji, organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Oznacza to, że uchwały rady gminy stanowione zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym na obszarze gminy, mają taką samą moc obowiązującą jak ustawy.

Z powyższego wynika, że poprzez określenie uchwałą rady gminy osoby inkasenta pomiędzy gminą i inkasentem zostaje nawiązany stosunek administracyjno-prawny niewymagający dla swej skuteczności wyrażenia woli przez adresata normy prawa miejscowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, m.in. w wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 1992 r. sygn. akt SA/Po 1130/91 (zachowującym aktualność w obowiązującym stanie prawnym), w którym NSA stwierdził, że rada gminy wyznaczając inkasentów, nie jest zobowiązana ani do wcześniejszego uzyskania zgody zainteresowanych podmiotów, ani do zawarcia z nimi umów cywilnoprawnych.

Do inkasenta jako podmiotu prawa publicznego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Z uwagi na powyższe - w opinii organu odwoławczego - zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego wyżej § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w odniesieniu do usług wykonywanych przez będącą jednostką budżetową wyznaczoną przez Radę Gminy na inkasenta opłaty skarbowej, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Dodatkowo należy zauważyć, iż żaden z obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych wprost nie odnosi się do poboru opłaty skarbowej w drodze inkasa. Obowiązujące przepisy regulują jedynie "obrót" znakami opłaty skarbowej.

Jednak z uwagi na to, iż wniosek X z 20 marca 2007 r. o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie dotyczył ani stawki, ani uznania czy usługi inkasa podlegają lub nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to organ odwoławczy nie może dokonać wykładni prawa w tym zakresie, bowiem jest związany zakresem zadanego pytania i wyrażonym stanowiskiem podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, dokonując weryfikacji udzielonej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki stwierdza, iż interpretacja wydana w indywidualnej sprawie rażąco narusza prawo poprzez niedopuszczalne wskazanie jako mającego zastosowanie w sprawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Wadliwość ta powoduje, że spełniona została przesłanka do jego uchylenia lub zmiany wskazana w przepisie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając, że zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów, organ odwoławczy stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki rażąco narusza prawo. Według organu odwoławczego dokonanie oceny stanowiska pytającego i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) mimo, że wskazany przepis wyraźnie odnosi się do jednostek samorządu terytorialnego, którą - jak wyżej wskazano- nie jest Izba Celna, jest błędem powodującym, nie tylko wadliwą interpretację przepisów prawa mających zastosowanie w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym, ale wręcz nieprawidłowe zastosowanie prawa podatkowego.

Tak oczywiście błędna interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego-choć poza zasadniczym problemem będącym przedmiotem zapytania - w postanowieniu organu I instancji powoduje, iż skoro istotą wydanego postanowienia jest interpretacja przepisu (a więc wskazanie prawa, co do jego zakresu i sposobu) to tym samym dokonanie jej w sposób niedopuszczalny, poprzez wskazanie nie mającego zastosowania w sprawie przepisu (a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku) spełnia przesłankę z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż tak wydanemu postanowieniu można przypisać cechę rażącego naruszenia prawa.

Mając na uwadze powyższe oraz szczególny, przewidziany w art. 14b § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej tryb weryfikacji udzielanych przez organ I instancji pisemnych interpretacji, należało orzec jak w sentencji decyzji.

Od niniejszej decyzji służy Stronie prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, w terminie 14 dni od daty jej doręczenia.

Odwołanie od decyzji winno spełniać wymogi art. 222 Ordynacji podatkowej, tzn. zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.