PPII/4407-005-7/07 - Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., a opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 10 maja 2007 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 4 maja 2007 r., znak: US.XI/443-5/07, w zakresie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w części III, w której nie podzielono poglądu Wnioskodawcy, iż opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, ustanowionego i wpisanego do ksiąg wieczystych przed 1 maja 2004 r., a następnie zbytego na rynku wtórnym po tym dniu, wnoszone przez nowego użytkownika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

Wnioskiem z dnia 7 lutego 2007 r., Urząd Miasta w Olsztynie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego m.in. w kwestii czy w przypadku, gdy prawo użytkowania wieczystego, ustanowione przed 1 maja 2004 r., zostaje zbyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. po 1 maja 2004 r., to w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, opłata roczna za użytkowanie wieczyste podlega podatkowi od towarów i usług?

Wnioskodawca rozważając to zagadnienie nawiązał do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 ww. uchwały NSA i stwierdził, że również w przypadku zbycia po 1 maja 2004 r. prawa użytkowania wieczystego, ustanowionego przed tą datą, tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opłaty roczne za użytkowanie wieczyste nie będą objęte podatkiem od towarów i usług. Decydujące, bowiem znaczenie w tej kwestii ma moment ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przypadający na czas, kiedy czynność ustanowienia nie podlegała opodatkowaniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie w postanowieniu z dnia 4 maja 2007 r., znak: US.XI/443-5/07, wydanym w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę, tj. że w przypadku zbycia po 1 maja 2004 r. prawa użytkowania wieczystego, ustanowionego przed tą datą, tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opłaty roczne za użytkowanie wieczyste nie są objęte podatkiem od towarów i usług. W opinii organu I instancji, opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntów dla umów wpisanych do księgi wieczystej po 1 maja 2004 r., niezależnie od tego czy wpisu dokonuje się po raz pierwszy czy też po raz kolejny podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W dniu 14 maja 2007 r. Strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na ww. postanowienie organu I instancji, w części dotyczącej kwestii objęcia podatkiem od towarów i usług, opłat rocznych za użytkowanie wieczyste w przypadku zbycia po 1 maja 2004 r. prawa użytkowania wieczystego, ustanowionego przed tą datą, tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednostka wskazała, że zgodnie z tezą uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Zdaniem Strony, treść ww. uchwały również przesądza o braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych w sytuacji, gdy po 1 maja 2004 r. nastąpiło zbycie, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. prawa użytkowania wieczystego. Podniosła, że w obrocie wtórnym przekazaniu podlega prawo już istniejące (ustanowione przed 1 maja 2004 r.) Wnioskodawca wskazał, że momentem decydującym dla ustalenia obowiązku podatkowego od czynności ustanowienia oraz zbycia użytkowania wieczystego jest faktyczne przeniesienie władztwa w sensie ekonomicznym, a nie prawnym.

Ponadto, w zażaleniu Jednostka w celu uzasadnienia swej tezy powołała się na okoliczności związane z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego, a mianowicie okres, na jaki następuje oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz związany z takim ustanowieniem obowiązek uiszczania opłat rocznych. Jej zdaniem okoliczności te również przesądzają o braku podstaw prawnych do uznania, że podatek VAT od opłat rocznych w przypadku umów zawartych przed 1 maja 2004 r., a następnie zbytych w obrocie wtórnym po tej dacie obciąża gminę czy Skarb Państwa. Ponieważ zmiana wysokości opłaty rocznej może być aktualizowana, tylko w sytuacji przewidzianej w art. 77 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. wtedy, kiedy wzrośnie wartość nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste, to okoliczność ta również przemawia za tezą, że brak jest podstaw, aby w inny sposób przerzucić na użytkownika wieczystego skutki wprowadzenia podatku VAT od opłat rocznych za użytkowanie wieczyste.

W przedmiotowej sprawie zważono, co następuje:

Przedstawione do zinterpretowania zagadnienie powinno być rozważane w szerokim ujęciu, a nie tylko przy uwzględnieniu relacji między zbyciem po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. po 1 maja 2004 r., prawa użytkowania wieczystego, ustanowionego przed 1 maja 2004 r., a opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste. Przede wszystkim należy odpowiedzieć na pytanie: czy czynność polegająca na odpłatnym zbyciu prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy?

Wydaje się, że skoro samo ustanowienie prawa użytkowania wieczystego zostało uznane za dostawę towaru (vide: wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) to przeniesienie prawa również należy uznać za dostawę towarów. Nie ma, bowiem ekonomicznej różnicy pomiędzy skutkami ustanowienia prawa rzeczowego na nieruchomości, a przeniesienia tego prawa na inny podmiot (zob. K Sachsa, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003, str. 110-111). W jednym i drugim przypadku dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zbycie prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a skoro tak, to nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Konsekwencją stanowiska, że zbycie prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1), a w sytuacji, gdy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4). Taka konstatacja jest podyktowana tym, że ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego, a zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wystawienia faktury.

Podstawą opodatkowania, w tym przypadku, zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest, kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z tych względów należy stwierdzić, że obrotem, który stanowi podstawę opodatkowania jest kwota należna z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego pomniejszona o kwotę należnego od tego zbycia podatku. Zatem regulacja ta skutkuje tym, że ciężar ekonomiczny podatku przerzucony zostaje na konsumenta - nabywcę.

Strona w zażaleniu wskazuje na cywilnoprawny charakter opłat z tytułu użytkowania wieczystego, co skutkuje tym, że raz ustalona opłata roczna wiąże nabywcę "przez czas trwania" jego prawa. Wskazuje również, na ograniczone możliwości zmiany wysokości opłaty rocznej, które skutkują tym, że może ona być aktualizowana, tylko w sytuacji przewidzianej w art. 77 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. wtedy, kiedy wzrośnie wartość nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste. Stwierdza również, iż brak jest podstaw prawnych do uznania, że podatek VAT od opłat rocznych w przypadku umów zawartych przed 1 maja 2004 r., a następnie zbytych w obrocie wtórnym po tej dacie obciąża gminę czy Skarb Państwa.

Podkreślić należy, iż powyżej przytoczona argumentacja była przedmiotem rozważań poszerzonego składu NSA, który w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 uznał, iż opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

Organ odwoławczy w pełni podziela i akceptuje powyższy pogląd.

Wskazać jednak należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zbycie w obrocie wtórnym prawa użytkowania wieczystego gruntów, jako dostawa towarów, a podstawą opodatkowania jest wówczas świadczenie należne od nabywcy, a nie jak wskazuje Strona opłaty roczne za wieczyste użytkowanie ustanowione przed 1 maja 2004 r. Opłaty takie, co wynika wprost z wyżej cytowanej uchwały nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w sposób wyczerpujący. W sytuacji, kiedy poszczególne elementy wzajemnie się wykluczają, organ podatkowy udzielający interpretacji powinien wystąpić do Wnioskodawcy o wyraźne sprecyzowanie stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga fakt, że interpretacja przepisów prawa podatkowego wiąże tylko w zakresie stanu faktycznego, który został wskazany we wniosku o jej udzielenie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonują oceny okoliczności stanu faktycznego na dzień złożenia wniosku. Z wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lutego 2007 r. wynika, że użytkownik wieczysty, zbywa po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. po 1 maja 2004 r. na rynku wtórnym swoje prawo użytkowania wieczystego, które zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.

Natomiast w złożonym zażaleniu z dnia 10 maja 2007 r. Wnioskodawca podał, iż prawo użytkowania wieczystego ustanowione było w celu zabudowy i że większość gruntów będących w użytkowaniu wieczystym to grunty zabudowane i że umowy sprzedaży obejmują grunty wraz z budynkami. W rezultacie, Strona w zażaleniu wskazała nowe okoliczności stanu faktycznego. Wnioskodawca może skorzystać z przysługującego mu uprawnienia wystąpienia do Ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie kolejnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie wskazując nowy stan faktyczny.

Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie uprzejmie informuje, że od dnia 1 lipca 2007 r. obowiązek wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego przejął Minister Finansów. Powyższe regulują przepisy rozdziału 1a ustawy - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590 z późn. zm.) oraz dwa rozporządzenia do tej ustawy, tj.:

Mając na uwadze wszystkie aspekty sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie orzekł jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w toku postępowania administracyjnego. Na niniejszą decyzję przysługuje Stronie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skargę wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.