PP6/2680/94 - Banderole podatkowe i legalizacyjne.

Mając na uwadze mogące wystąpić wątpliwości, dotyczące stosowania nowych banderol legalizacyjnych, Ministerstwo Finansów przedstawia poniżej następujące wyjaśnienie w tej sprawie:

I.Przepisami § 1 ust. 2 i § 1a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1993 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego nad wytwarzaniem, obrotem i importem niektórych wyrobów oraz podatku akcyzowego od tych wyrobów (Dz. U. z 1993 r. Nr 59, poz. 275, Nr 69, poz. 333, Nr 81, poz. 381 i Nr 134, poz. 655) wydanego na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 i Nr 134, poz. 646) oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599) zostały wprowadzone następujące banderole:

1) banderola podatkowa (§ 1 ust. 2), jako znak opłaty skarbowej akcyzy, której wartość stanowi zaliczkę na podatek akcyzowy; podstawą prawną dla wprowadzenia tej banderoli był art. 26 ust. 3 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, według którego Minister Finansów w drodze rozporządzenia może dopuścić lub wprowadzić zapłatę określonych rodzajów podatków papierami wartościowymi lub znakami opłaty skarbowej oraz określić wzory tych znaków i zasady ich stosowania;

2) banderola legalizacyjna (§ 1a ust. 2) jako znak legalizacyjny, a nie jako znak opłaty skarbowej akcyzy, którego wartość była swoistą opłatą administracyjną za legalizację wyrobu; podstawą prawną dla wprowadzenia rozporządzenia tej banderoli był art. 12 pkt 2 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, według którego Minister Finansów w drodze rozporządzenia może wprowadzić szczególny nadzór podatkowy nad wytwarzaniem, przerobem, zużywaniem, magazynowaniem, przewozem i obrotem niektórymi towarami i półwyrobami i w ramach tego nadzoru nakładać na podatników szczególne obowiązki i ograniczenia niezbędne dla zagwarantowania skuteczności tego nadzoru, jak również obowiązek ponoszenia niektórych kosztów związanych z tym nadzorem - co też wprowadził nakładając na niektórych podatników szczególny obowiązek w postaci stosowania znaku legalizacyjnego (banderoli legalizacyjnej) - oraz obowiązek ponoszenia kosztów zakupu tego znaku według ustalonej ceny.

Tak więc, według przedstawionego stanu prawnego, tj. pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1993 r., występowały dwa rodzaje banderol:

1) podatkowa - jako znak opłaty skarbowej akcyzy (charakter podatkowy),

2) legalizacyjna - jako znak legalizacyjny (charakter legalizacyjny).

Druga z w/w banderol legalizowała tylko obrót wyrobami oznaczonymi tymi banderolami i nie była związana z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, a ściślej z zapłatą tego podatku. Należy zaznaczyć, że zgodnie z § 1a ust. 2 w/w rozporządzenia do banderol legalizacyjnych, tylko odpowiednio (nie wprost), miały zastosowanie przepisy rozporządzenia dotyczące banderol podatkowych, o ile rozporządzenie nie stanowiło inaczej.

II.Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 2 grudnia 1993 r. o znaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy (Dz. U. Nr 127, poz. 584), która weszła w życie z dnia 21 lutego 1994 r. (art. 28), znaki opłaty skarbowej akcyzy wprowadzone przed dniem wejścia w życie ustawy na podstawie odrębnych przepisów, tj. w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., stają się znakami akcyzy w rozumieniu ustawy. Tym zapisem ustawodawca uznał, że wprowadzone wcześniej na mocy w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r. banderole podatkowe będące znakami opłaty skarbowej akcyzy są pod rządami ustaw znakami akcyzy. W tym też zakresie nastąpiła kontynuacja poprzednich banderol podatkowych już jako banderol ustawowych (znaków akcyzy). Usankcjonowanie to nie dotyczyło natomiast poprzednich banderol legalizacyjnych, wprowadzonych w/w rozporządzeniem, będących znakami legalizacyjnymi, a nie znakami opłaty skarbowej akcyzy. Oznacza to, że ustawowe banderole legalizacyjne jako znaki akcyzy nie są w sensie prawnym kontynuacją poprzednich banderol legalizacyjnych (znaków legalizacyjnych) i dlatego został ustalony przepisami wykonawczymi do ustawy nowy wzór tych banderol inny, niż wzór poprzednich banderol legalizacyjnych. Ustawowa banderola legalizacyjna jest zatem zupełnie nowym, a przede wszystkim pierwszym ustawowym znakiem akcyzy w sensie prawnym, nie związanym ponadto z poprzednią banderolą legalizacyjną. Stąd do tego nowego i pierwszego ustawowego znaku akcyzy o charakterze legalizacyjnym nie ma i nie może mieć zastosowania art. 16 ustawy o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy, mówiący o terminach obowiązywania znaków akcyzy wycofanych przez Ministra Finansów z obrotu w przypadku wprowadzenia nowego wzoru znaku akcyzy.

III.Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 lutego 1994 r. w sprawie oznaczania wyrobów znakami akcyzy (Dz. U. Nr 26, poz. 93, Nr 43, poz. 167), będące aktem wykonawczym do ustawy z dnia 2 grudnia 1993 r., o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy, które weszło w życie z dniem 1 kwietnia 1994 r., uchylając jednocześnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1993 r. określiło (§ 2 rozporządzenia) dwa rodzaje znaków akcyzy w postaci banderol podatkowych i legalizacyjnych. Rozporządzenie to - stosownie do art. 27 ustawy - ustaliło także w § 15 ust. 1, że banderole podatkowe (znaki opłaty skarbowej akcyzy) wprowadzone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1993 r. zachowują ważność i są banderolami podatkowymi (znakami akcyzy) w rozumieniu rozporządzenia. Tak więc zgodnie z ustawą i w/w rozporządzeniem w wypadku banderol podatkowych zachowana jest przez cały czas ciągłość i kontynuacja prawna tego rodzaju banderol. Inaczej przedstawia się sprawa banderol legalizacyjnych. Otóż powołana wyżej ustawa nie uznała poprzednich banderol legalizacyjnych za znaki akcyzy i dlatego w § 2 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 1994 r. wprowadzono pierwsze banderole legalizacyjne jako znaki akcyzy, które zastąpiły wcześniej występujące banderole legalizacyjne jako znaki legalizacyjne. Zarazem rozporządzenie to w § 15 ust. 2 ustaliło, że wyrób oznaczony banderolą legalizacyjną wprowadzoną na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1993 r. wymaga ponownego oznaczenia nową (ustawową) banderolą legalizacyjną wprowadzoną na podstawie ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z 1994 r.

Jednocześnie dla uniknięcia dodatkowego obciążenia podatników opłatami przy ponownym znakowaniu wyrobów, zaliczono - pod pewnymi warunkami - opłaty wniesione za poprzednie banderole legalizacyjne (znaki legalizacyjne) na opłaty za nowe banderole legalizacyjne (znaki akcyzy). Tak więc w wypadku banderol legalizacyjnych rozróżniamy dwa okresy ich występowania i dwa różne charaktery prawne tych znaków, tj.:

1) od dnia 31 grudnia 1993 r. włącznie do dnia 1 kwietnia 1994 r. włącznie - obowiązywały znaki legalizacyjne (nie będące znakami opłaty skarbowej akcyzy),

2) z dniem 1 kwietnia 1994 r. - obowiązują znaki akcyzy (jako ustawowe znaki akcyzy).

Reasumując, banderole legalizacyjne, będące znakami legalizacyjnymi a nie znakami opłaty skarbowej akcyzy, nie uzyskały kontynuacji prawnej na mocy ustawy o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy i utraciły ważność z dniem uchylenia w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r. Stąd też, pierwszymi znakami akcyzy o charakterze legalizacyjnym w rozumieniu ustawy są banderole legalizacyjne wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z 1994 r. o oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy i dopiero zmiana wzorów tych znaków będzie podlegała przepisom art. 16 w/w ustawy, który z powyższych względów nie może być stosowany do poprzednich (przedustawowych) banderol legalizacyjnych. Oznacza to, że po dniu 1 kwietnia 1994 r. wyroby oznaczone poprzednimi banderolami legalizacyjnymi wprowadzonymi w 1993 r. są w rozumieniu ustawy wyrobami nie oznaczonymi znakami akcyzy i wymagają oznaczenia, co nie występuje przy poprzednich banderolach podatkowych uznanych przez ustawodawcę za znaki akcyzy.