PP3-8224-2500/95/EO - Ustalenie wysokości sankcji za naruszenie obowiązku określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w 1993 r.

W celu zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 4 z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), uprzejmie wyjaśniam, co następuje:

W związku z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącymi stosowania przepisów art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w przypadkach, gdy podatnik naruszył obowiązki dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w 1993 r., a organ podatkowy ma wydać decyzję ustalającą podatek od towarów i usług na podstawie znowelizowanej treści tego przepisu, obowiązującej od dnia 1 stycznia 1994 r. (Dz. U. Nr 129, poz. 599) - problem ten został przedstawiony zwłaszcza w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 1995 r. sygnatura akt SA-P-157-158/95: należy zauważyć, że ww. ustawa nie zawiera przepisów przejściowych i nie reguluje, czy do zdań (chyba zdarzeń - red.) mających wpływ na wysokość podatków mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji, czy też w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Mamy tu do czynienia z tzw. kolizją norm prawnych w czasie. Aby usunąć taką kolizję, należy zastosować określone w nowej ustawie tzw. prawo międzyczasowe (przepisy intertemporalne, przejściowe). Generalnie ma tu zastosowanie zasada lex posterior derogat legi priori, czyli przepisy wydane później uchylają przepisy wcześniejsze, natomiast przepisy międzyczasowe mogą utrzymać w mocy poprzednie regulacje po wejściu w życie noweli, zwłaszcza gdy idzie o ocenę prawną faktów, które miały miejsce przed wejściem w życie nowelizacji. Zasadą jest jednak sytuacja, w której dany stan faktyczny jest odmiennie uregulowany przez przepisy wydane później. Ma to miejsce w przypadku, gdy brak jest przepisów intertemporalnych, wówczas od dnia wejścia w życie nowej ustawy należy stosować bez wyjątku ustawę nową. Ten drugi przypadek ma miejsce w omawianej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej od 1 stycznia 1994 r. Brak przepisów intertemporalnych jest związany z budową i funkcją art. 27 ust. 5 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1994 r. i po tej dacie. Artykuł ten bowiem nie uległ całkowitej zmianie. Hipoteza i dyspozycja tej normy prawnej pozostały nie zmienione, zmieniła się tylko sankcja. Nie uległy zmianie także przesłanki zastosowania tego przepisu. W obu brzmieniach tego przepisu, aby zastosować sankcję, muszą być spełnione przesłanki naruszenia art. 27 ust. 4 cytowanej ustawy, a ten przepis nie uległ zmianie. W takim stanie rzeczy tworzenie przepisów intertemporalnych było niecelowe.

Kolejny argument Sądu został również wyrażony w powyżej cytowanym wyroku: Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie można w takiej sytuacji legislacyjnej, wobec braku przepisów przejściowych, stosować wobec podatnika sankcji mniej korzystnej dla niego. Podatnik podejmując działalność gospodarczą nie może być zaskakiwany zmianą przepisów.

Z samej zmiany przepisu nie wynika jednoznacznie, czy sankcja obowiązująca przed 1 stycznia 1994 r., czy obowiązująca po nowelizacji jest korzystna. Nowelizacja zmieniła treść sankcji w ten sposób, że badając jedynie konkretny stan faktyczny można określić, czy nowy stan prawny jest mniej czy bardziej korzystny dla podatnika; dopiero konkretny przypadek może uwidocznić różnicę. Jednocześnie biorąc pod uwagę cytowane poglądy orzecznictwa, należy stwierdzić, że sankcja obowiązująca od dnia 1 stycznia 1994 r. może być mniej korzystna dla podatnika od sankcji obowiązującej przed tą datą.

Ponadto Sąd w tym samym wyroku stwierdza: Ogólne zasady tworzenia prawa przewidują wprowadzenie przepisów przejściowych w ustawach zmieniających poprzednie uregulowania. Sąd nie może akceptować błędów ustawodawcy, co w niniejszej sprawie oznacza, że przy prawidłowych ustaleniach (za red.) uchybienie podatnika w miesiącu wrześniu i listopadzie 1993 r. należało zastosować sankcję przewidzianą w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. oraz w wyroku z dnia 18 listopada 1994 r. sygnatura akt SA-Kr 1608/94: Zawyżenie podatku naliczonego miało miejsce w roku 1993, w związku z tym prawidłowo zastosowano przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 1993 r.

Brak przepisów przejściowych w ustawie nie może być jednak interpretowany jako "błąd ustawodawcy", ale jako jego celowe działanie. Ustawodawca bowiem miał na celu stosowanie w spornych przypadkach przepisów obowiązujących w chwili wydania decyzji. Ponadto nie można pomijać faktu, że decyzja administracyjna wydana na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter decyzji konstytutywnej. Wobec tego organ podatkowy ma obowiązek wydawania decyzji na podstawie przepisów obowiązujących w chwili orzekania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 1995 r. sygnatura akt SA-P-157-158/95 stwierdził również: Nie można akceptować sytuacji prawnej, w której stosuje się sankcję, jaka nie obowiązywała w okresie, w którym podatnik był zobowiązany do płacenia określonych podatków i znał konsekwencje uchybienia art. 27 ust. 4.

Nie można jednak zaprzeczyć tezie, że organ podatkowy lub sąd w chwili wydawania decyzji lub wyroku nie może orzekać na podstawie przepisów już całkowicie uchylonych. Ponadto zgodnie z zasadą lex retro no agit, ustawa obowiązująca działa obecnie i w przyszłości, a nie wstecz. Nie można zatem wydawać decyzji i sięgać do przepisów obowiązujących w okresie poprzedzającym wejście w życie ustawy.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy uchybienie podatnika nastąpiło w 1993 r., a decyzja organu podatkowego określająca sankcję została wydana pod rządami znowelizowanego przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w 1994 r., zasadą jest stosowanie nowych przepisów. Biorąc jednak pod uwagę poglądy orzecznictwa, a także zasadę niestosowania wobec podatnika sankcji mniej korzystnej, uprzejmie informuję, że w przypadku gdy zastosowanie sankcji w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 1994 r. będzie mniej korzystne, zalecam ograniczenie wysokości sankcji do tej, jaka wynika z zastosowania przepisów korzystniejszych dla podatnika, poprzez zaniechanie, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, poboru podatku w części przekraczającej wysokość, jaka wynikałaby z zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. Nie zgłaszam również zastrzeżeń, aby na umotywowany wniosek podatnika w trybie art. 155 k.p.a. dokonywać zmian już wydanych decyzji ustalających wysokość sankcji w opisany wyżej sposób.